INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2011r. (data wpływu 02.11.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• nie uznania sprzedawanych składników majątkowych, w tym budynku, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
• uznania, iż dostawa całego budynku jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia – jest nieprawidłowe,
• opodatkowania dostawy budynku w przypadku rezygnacji ze zwolnienia – jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 16 lipca 2010r. spółki M z siedzibą w U oraz N z siedzibą w H zawarły porozumienie (M), na podstawie którego zostało uzgodnione, że poszczególne spółki z grupy M sprzedadzą na rzecz poszczególnych spółek z grupy N w skali globalnej uzgodnione pomiędzy M i N składniki majątkowe, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki z grupy M w zakresie dostarczania produktów i rozwiązań dla telefonii i cywilnej komunikacji bezprzewodowej (tj. całość globalnego sektora X z wyłączeniem niektórych technologii np. I). Nie wszystkie składniki majątkowe związane z ww. rodzajem działalności gospodarczej są przedmiotem M. Niektóre działy/dywizje wchodzące w skład opisanego szczegółowo w dalszej treści niniejszego wniosku sektora X (zarówno na poziomie globalnym, jak i polskim — zob. poniżej) są wyłączone z zakresu przedmiotowego transakcji. Oznacza to, że składniki majątkowe związane funkcjonalnie z takimi działami/dywizjami linii X również są wyłączone z zakresu przedmiotowego M.

Transakcja

W związku z powyższym porozumieniem N z siedzibą w W (lokalna spółka z grupy N bądź „Wnioskodawca”) oraz M („M”), poprzednio działająca pod firmą M zawarły odpowiednie umowy w celu wykonania zobowiązań wynikających z M. W szczególności N nabyła od M składniki majątkowe związane z sektorem X. Ponieważ jednak — jak wskazano powyżej — jest założeniem transakcji, że nie wszystkie dywizje wchodzące dotychczasowo w skład linii biznesowej X (i związane funkcjonalnie z tymi dywizjami składniki majątkowe) są przedmiotem transakcji, M w listopadzie 2010 r. zmodyfikowała strukturę swojego sektora X. Modyfikacja ta polegała na tym, że z tego sektora M wyłączyła grupę ok. 5 pracowników zajmującą się tworzeniem specyficznego rodzaju oprogramowania z zakresu technologii PtP (Point to Point), tak aby zakres przedmiotowy zbywanej linii biznesowej X na poziomie polskim odpowiadał zakresowi przedmiotowemu wskazanemu w M. Wyłączona grupa 5 inżynierów została w strukturze M włączona do sektora E przed 29 kwietnia 2011 r. Realizacja transakcji na poziomie polskim (tj. między M a N — tj. „Transakcja”) nastąpiła poprzez:

1. przeniesienie na rzecz N własności składników majątkowych wchodzących w skład sektora X (z wyłączeniem grupy 5 inżynierów, która została przeniesiona z X do sektora E),
2. przeniesienie na rzecz N prawa własności opisanej szczegółowo w dalszej treści wniosku Nieruchomości,
3. przejęcie przez N dotychczasowych pracowników M zatrudnionych w sektorze N (z wyłączeniem ok. 5 inżynierów, która została przeniesiona z dotychczasowego sektora X do sektora E) oraz czterech pracowników M zatrudnionych w F i nie świadczących pracy na potrzeby działalności sektora N w M,
4. dodatkowo przeniesienie przez M na rzecz N:
   • prawa własności dodatkowych dwóch działek gruntu o numerach ewidencyjnych 14/27 i 14/16, które nie były wykorzystywane na potrzeby sektora X, ani nie były związane funkcjonalnie z tym sektorem w żaden inny sposób („Dodatkowe Działki”), natomiast bezpośrednio sąsiadują z Nieruchomością;
   • własności składników majątkowych związanych z sektorem X (niewielka część składników majątkowych związanych z sektorem X była własnością M).
   
   
   

Transakcja została zrealizowana poprzez zawarcie następujących umów:

1. L („L”) — zawarta w dniu x — na podstawie tej umowy N kupiła od M poszczególne składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne) wykorzystywane na potrzeby sektora X (z wyłączeniem ww. grupy 5 inżynierów, która została przeniesiona z dotychczasowego sektora X do sektora E).
   
   

W szczególności przedmiotem sprzedaży na rzecz N były następujące rodzaje składników majątkowych wchodzących w skład sektora X:

• sprzęt komputerowy wykorzystywany przez inżynierów zatrudnionych w ramach sektora X; - sprzęt oraz urządzenia (w tym urządzenia laboratoryjne) wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej w ramach sektora X;
• sprzęt, meble oraz wyposażenie biurowe.
  
  

W ramach Transakcji (w szczególności na podstawie L) nie zostały przeniesione na N umowy dotyczące usług dotychczas świadczonych przez sektor X (jako, że umowy te — tj. M oraz R - nie były przypisane do sektora X, lecz dotyczyły działalności całej spółki M).

W związku z tym na podstawie L nie doszło również do cesji na rzecz N wierzytelności wynikających z umów o świadczenie usług. Co do zasady na podstawie L nie zostały również przeniesione na N jakiekolwiek prawa i obowiązki M z tytułu innych umów (dotyczy to również opisanych szczegółowo poniżej umów o korzystanie z niektórych pomieszczeń oraz części dachu Budynku — wstąpienie przez N w stosunki prawne wynikające z tych umów nastąpiło bowiem z mocy prawa na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego, a nie na podstawie L).

Na podstawie L N przejął natomiast wybrane zobowiązania M z tytułu niezapłaconych faktur wystawionych na M, związanych z działalnością sektora X. N „przejęła” również od M określone w tej umowie zobowiązania Spółki o charakterze czysto bilansowym (takie jak np. niewykorzystane urlopy przejmowanych pracowników, proporcjonalną część Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych). Wśród przenoszonych — w ramach L — składników majątkowych znalazły się również licencje na korzystanie z oprogramowania (np. narzędzia softwarowe itp.) wykorzystywanego przez inżynierów z sektora X w ich codziennej pracy.

W niektórych przypadkach licencje te były traktowane przez M jako jej wartości niematerialne i prawne - gdy M uzyskała licencje niezależnie od sprzętu, na którym to oprogramowanie zostało następnie zainstalowane. W pozostałych natomiast przypadkach licencje nie były traktowane przez M jako jej wartości niematerialne i prawne (tj. gdy M nabyła określony sprzęt — stanowiący środek trwały — na którym było już zainstalowane określone oprogramowanie). W pierwszym przypadku M przeniosła na N prawa i obowiązki z umów licencyjnych, a w drugim przypadku uzyskanie przez N prawa do korzystania z oprogramowania było następstwem nabycia sprzętu, na którym to oprogramowanie jest zainstalowane (a więc bez odrębnego przeniesienia praw z umów licencyjnych).

2. Umowa Sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której N nabyła od M prawo własności Nieruchomości („Umowa Sprzedaży Nieruchomości”). Mając na uwadze, iż zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych spółce zarządzającej K przysługuje ustawowe prawo pierwokupu Nieruchomości i Dodatkowych Działek, umowa została poprzedzona zawarciem (w dniu x) warunkowej umowy zobowiązującej do sprzedaży nieruchomości, zawartej pod warunkiem niewykonania ww. prawa pierwokupu („Umowa Warunkowa”). Dopiero po ziszczeniu się tego warunku w x (tj. nieskorzystania przez spółkę zarządzającą K z ustawowego prawa pierwokupu) została podpisana (w formie aktu notarialnego) umowa przenosząca własność nieruchomości w wykonaniu Umowy Warunkowej — tj. Umowa Sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie, po przeniesieniu własności Nieruchomości oraz Dodatkowych Działek na N, strony tej umowy planują ustanowić stosunek najmu (dalej „Umowa Najmu”), w ramach którego N (jako wynajmujący) wynajmie M (jako najemcy) na czas określony (ok. pół roku) część Budynku do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie Umowy Najmu M będzie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ok. 2/3 II kondygnacji oraz części wspólne (parking, recepcja, korytarze, kuchnie, stołówka, węzły sanitarne itp.).
   
   

3. W związku z faktem, iż sektor X stanowił część zakładu pracy M w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy, wszyscy dotychczasowi pracownicy M zatrudnieni w tym sektorze (ok. 200 inżynierów) w dniu zawarcia L przeszli z mocy prawa do pracy w N jako nabywcy części zakładu pracy bez potrzeby zawarcia specyficznej umowy regulującej tę okoliczność.
   
   

Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami pomiędzy M oraz N do pracy w N w dniu 29 kwietnia 2011 r. zostało przeniesionych czterech dodatkowych pracowników niezatrudnionych w sektorze X — tj. 4 pracowników M zatrudnionych w F. Ponieważ do osób tych nie miał zastosowania przepis art. 231 kodeksu pracy, osoby te zostały zatrudnione w N w następstwie rozwiązania ich dotychczasowych umów o pracę za porozumieniem z ich pracodawcą (tj. M) i zawarcia nowych umów o pracę z N.

4. Umowy pomiędzy M a N — w dniu 29 kwietnia 2011 r. zostały zawarte następujące umowy:

• L — na podstawie tej umowy M przeniosła na N aktywa związane z sektorem X
• Umowa warunkowa przeniesienia Dodatkowych Działek (w tym przypadku umowa przenosząca własność również zostanie zawarta pod warunkiem nie skorzystania przez spółkę zarządzającą K z ustawowego prawa pierwokupu). Ponadto, należy wskazać, że M — oprócz inżynierów zatrudnionych na podstawie umów o pracę — korzysta także z pracowników tymczasowych na podstawie umowy z odpowiednią agencją pracy tymczasowej. M oraz N uzgodniły, że część z inżynierów będących pracownikami tymczasowymi (ok. 70-80) i przypisanych do sektora X zostanie „przejęta” do pracy przez N. Ponieważ jednak inżynierowie ci nie byli pracownikami M, lecz jedynie tzw. pracownikami tymczasowymi w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 166, poz. 1608, ze zm.) (a więc są pracownikami agencji pracy tymczasowej oddelegowanymi jedynie do pracy w M), nie miał do nich zastosowania art. 231 kodeksu pracy. W celu przejścia tych inżynierów do pracy w N w porozumieniu z agencją pracy tymczasowej zredukowała liczbę pracowników tymczasowych (inżynierów) oddelegowanych do niej do pracy, a następnie inżynierowie ci zostali w przeważającej części zatrudnieni bezpośrednio w N (za wyjątkiem dwóch osób, które pozostają pracownikami agencji pracy tymczasowej i koszt zatrudnienia których pokrywa finalnie N na podstawie porozumienia z M). Co istotne M nie przeniosła na N praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez M z agencją pracy tymczasowej, lecz N korzysta z przeważającej części przedmiotowych pracowników na podstawie umów zawartych bezpośrednio z nimi przez N. Mając na uwadze, iż - jak wyjaśniono powyżej - M nie zawarła żadnej umowy o świadczenie usług (będących przedmiotem działalności prowadzonej w ramach sektora X) z jakimkolwiek klientem zewnętrznym — podmiotem niepowiązanym a wyłącznym odbiorcą usług świadczonych (na podstawie wielostronnych umów zawartych pomiędzy spółkami z grupy M) jest spółka M., w ramach Transakcji nie doszło do cesji wierzytelności wynikających z umów o świadczenie usług zawartych przez M na rzecz N.
  
  

Z tego powodu N nie kontynuuje i nie będzie kontynuować wykonywania dotychczasowych umów zawartych przez M w ramach sektora X. W szczególności, biorąc pod uwagę, że globalnie sektor X został przez Grupę M sprzedany na rzecz Grupy N, po Transakcji N nie będzie świadczył na bazie aktywów nabytych od M na podstawie L usług na rzecz M, lecz na rzecz Grupy N. Inżynierowie oprogramowania, którzy zostali przeniesieni do N będą prowadzili prace w zakresie opracowania oprogramowania w zakresie określonym przez N oraz odbiorców tych usług w ramach grupy N. Jak już wspomniano, zawarcie Umowy Sprzedaży Nieruchomości (na podstawie której N nabyła od M prawo własności Budynku oraz Nieruchomości) poprzedziło zawarcie Umowy Warunkowej zobowiązującej do sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem nieskorzystania z ustawowego prawa pierwokupu przez spółkę zarządzającą K (warunek ten ziścił się, gdyż spółka ta nie skorzystała z prawa pierwokupu w zastrzeżonym terminie). Po zawarciu Umowy Warunkowej, lecz przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości, M oraz N złożyły naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla N zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania dostawy Budynku wraz z Nieruchomością, na której jest posadowiony. Należy przy tym podkreślić, że faktyczne wydanie Budynku N nastąpiło po zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości.

Przedmiot Transakcji: Sektor X oraz Nieruchomość

M prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie opracowania oprogramowania tj. projektowania, tworzenia i testowania oprogramowania a także usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania.

Sektor x

W ramach struktury M do dnia 29 kwietnia 2011 r. funkcjonowały dwa podstawowe sektory biznesowe, określane odpowiednio mianem:

• x — aktywa związane z tym sektorem były przedmiotem Transakcji opisanej szczegółowo w dalszej części wniosku; oraz

• E — działalność ta jest w dalszym ciągu prowadzona przez M.
  
  

Przedmiotem działalności obu sektorów biznesowych było opracowanie oprogramowania tj. projektowanie, tworzenie i testowanie oprogramowania (tzw. software development), a także usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania na potrzeby rozwiązań telekomunikacyjnych oferowanych globalnie przez M.

Odmienne są natomiast technologie, na potrzeby których sektory biznesowe prowadzą swoją działalność.

Sektor x zajmował się opracowywaniem oprogramowania dla produktów M oferowanych dla telefonii komórkowej (w technologii GSM/CDMA). Sektor E tworzy oprogramowanie na potrzeby produktów M oferowanych dla łączności radiowej/trunkingowej, tj. systemów radiokomunikacyjnych w technologiach Tetra i/APCO (Astro) wykorzystywanych m.in. przez służby bezpieczeństwa publicznego, transport itp. Podział na sektory biznesowe w ramach M odzwierciedlał podział istniejący w strukturze korporacyjnej grupy M, które zajmują się dostarczaniem produktów i rozwiązań na potrzeby telefonii komórkowej (x) oraz łączności radiowej/trunkingowej (E). Historycznie, do końca 2007 r. całość działalności M w zakresie opracowania oprogramowania prowadzona była w ramach innego globalnego sektora o nazwie G, który to sektor świadczył usługi dla wewnętrznych klientów M z sektorów N i G (tj. dla innych podmiotów z grupy M). Pod koniec 2007 r. — M globalnie podjęła decyzję o rozwiązaniu sektora G — została przeprowadzona restrukturyzacja struktury korporacyjnej w grupie M. W ramach tej restrukturyzacji podjęto decyzję o rozwiązaniu dotychczasowego sektora G i włączeniu poszczególnych grup inżynierskich do sektorów x oraz E, stosownie do technologii telekomunikacyjnych, na potrzeby których tworzone jest oprogramowanie. Dodatkowo w strukturze M prowadzona jest działalność z zakresu B, a mianowicie centrum obsługi finansowej (F), które zajmuje się świadczeniem usług na rzecz pozostałych spółek z grupy M z regionu EMEA (tj. regionu Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki). W ramach M funkcjonują również departamenty odpowiadające za wykonywanie tzw. funkcji wspólnych dla całej M tj. dla obu sektorów biznesowych oraz F) takie jak: dział H, dział I, finanse, logistyka, dział administracyjny (w tym recepcja, ochrona) itp. Na dzień 29 kwietnia 2011 r. M zatrudniała w sektorze x ok. 200 inżynierów, natomiast w sektorze E oraz F odpowiednio ok. 700 inżynierów oraz ok. 60 pracowników F. Zatem łącznie M zatrudniała ok. 900 inżynierów oprogramowania.

Sektor x funkcjonował (przed dniem 29 kwietnia 2011 r.) w strukturze organizacyjnej oraz księgowej M w następujący sposób:

• pracami sektora x kierował dyrektor, który był przełożonym wszystkich inżynierów oprogramowania zatrudnionych w sektorze x;
• inżynierowie zatrudnieni w x świadczyli pracę wyłącznie na potrzeby tego sektora i nie wykonywali czynności zastrzeżonych dla pracowników innych jednostek organizacyjnych M;
• inżynierowie w danym momencie byli wyraźnie przypisani do pracy w sektorze x poprzez przypisanie danego pracownika do odpowiedniego departamentu w sektorze x. Jednocześnie należy zauważyć, iż ze względu na specyfikę branży oraz potrzeby realizowanych projektów umowy o pracę poszczególnych inżynierów nie zawierały postanowień dla jakiego sektora (x czy też E) pracuje dany pracownik, a jedynie określały jego stanowisko (stanowiska w obu sektorach były takie same), zaszeregowanie oraz miejsce pracy (czyli K). Takie rozwiązanie przyjęto ze względu na fakt, iż w zależności od potrzeb projektowych pracownicy zmieniali departamenty zarówno w ramach tego samego sektora jak i pomiędzy sektorami;
• przejawem wydzielenia sektora x były wewnętrzne ustalenia funkcjonujące w całej grupie M, które przybrały postać schematu organizacyjnego dostępnego w formie elektronicznej, opisującego strukturę organizacyjną w całej grupie M;
• system księgowy/finansowy M był prowadzony w taki sposób, iż precyzyjnie i automatycznie przypisywał do sektora x koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach sektora x (w szczególności poszczególne działy tego sektora były traktowane w systemie księgowym i finansowym M, jako tzw. centra kosztowe) oraz przychody; - ww. sposób alokacji w systemie księgowym/finansowym przychodów i kosztów na centra kosztowe był wykorzystywany m.in. w związku z korzystaniem przez M ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (jak wskazano poniżej M prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na terenie K);
• inne pozycje bilansowe takie jak należności, zobowiązania grupowe nie były automatycznie przypisywane do poszczególnych sektorów i traktowane były wspólnie dla całej M. Przy czym zobowiązania wobec podmiotów z grupy M nie były w ogóle przypisywane poszczególnym sektorom, a zobowiązania handlowe wobec podmiotów trzecich dzielone były na sektory metodą alokacyjną (tj. pierwotnie po powstaniu zobowiązania były księgowane jako zobowiązania M, a następnie na podstawie szacunkowej analizy przeprowadzanej przez centrum finansowe w C przypisywane na koniec miesiąca poszczególnym sektorom);
• możliwe było także (i faktycznie miało miejsce) przypisywanie w systemie księgowym/ finansowym M środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby sektora x; odpisy amortyzacyjne dokonywane od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były przypisywane do sektora X i brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku finansowego tego sektora.
  
  

Z drugiej strony — odnosząc się do opisanego powyżej wydzielenia sektora X — należy wskazać, iż wydzielenie to nie miało formalnego charakteru, a M nie dysponowała dokumentami formalnoprawnymi, które byłyby podstawą do utworzenia i wydzielenia organizacyjnego sektora X (takiego jak uchwała zarządu lub innego rodzaju dokument o podobnym charakterze). M nie używała także odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach sektora X. Rozliczenia te - podobnie jak rozliczenia związane z sektorem E oraz innymi jednostkami organizacyjnymi M — były realizowane z tych samych rachunków bankowych. Należy także wskazać, iż sektor X korzystał z tzw. funkcji wspólnych świadczonych w ramach M przez takie jednostki jak dział HR, dział IT, finanse, logistyka czy dział administracyjny itp. M nie posiadała żadnych klientów zewnętrznych — podmiotów niepowiązanych (tj. spoza grupy M), na rzecz których świadczone byłyby usługi w ramach sektora X. Wyłącznym odbiorcą usług świadczonych w ramach sektora X (tj. usług z zakresu projektowania, tworzenia i testowania oprogramowania oraz usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania dla produktów M oferowanych dla telefonii komórkowej - w technologii GSM/CDMA) była spółka Y. z siedzibą w S. Podstawą świadczenia tych usług przez M były:

• wielostronna umowa zawarta pomiędzy spółkami z grupy M— tj. M (umowa ta obejmuje usługi wykonywane w ramach M zarówno przez sektor X jak i sektor E oraz przez F) oraz - umowa R (umowa ta dotyczy usług wykonywanych w ramach M zarówno przez sektor X jak i E).
  
  

Nieruchomość

Siedziba M mieści się na terenie K. M kupiła nieruchomość (pod której adresem znajdowała się siedziba M) położoną na terenie ww. strefy na podstawie Umowy Przeniesienia Własności Nieruchomości („Umowa Przeniesienia Własności Nieruchomości”), zawartej w dniu 16 czerwca 2003 r. ze spółką Centrum Zaawansowanych Technologii — K Sp. z o.o. z siedzibą w Kie („Nieruchomość”). W odniesieniu do ww. Nieruchomości należy wskazać, iż historycznie, w momencie uzyskania przez M pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K nie była ona właścicielem Nieruchomości. Prawo własności do tej Nieruchomości przysługiwało wówczas miastu K. Tytuł prawny M do nieruchomości określała umowa użytkowania zawarta z miastem K, na podstawie której to umowy miasto K oddało tę Nieruchomość M w używanie na okres 50 lat. W oparciu o tę umowę M rozpoczęła budowę budynku (C M w K przy ul. x) na Nieruchomości („Budynek”), korzystając w tym zakresie z usług podmiotów świadczących usługi budowlane. Już w trakcie budowy przez M budynku, miasto K przeniosło prawo własności Nieruchomości na rzecz spółki zarządzającej K Specjalną Strefą Ekonomiczną — tj. c — K Sp. z o.o. z siedzibą w K. Ostatecznie w dniu 16 czerwca 2003 r. M nabyła prawo własności Nieruchomości od C— K Sp. z o.o. z siedzibą w Kie na podstawie ww. Umowy Przeniesienia Własności Nieruchomości. Zgodnie z treścią umowy przedmiotem zakupu przez M była wyłącznie niezabudowana działka gruntu, na którym znajdował się nieukończony Budynek (budowa była w dalszym ciągu w trakcie realizacji). Ponieważ wartość naniesień na Nieruchomości (nieukończonego Budynku) wzniesionych przez M do momentu zakupu Nieruchomości odpowiadała wartości roszczenia M wobec dotychczasowego właściciela Nieruchomości o zwrot poniesionych nakładów na Budynek, przedmiotem transakcji był wyłącznie grunt i cena sprzedaży odpowiadała wyłącznie wartości rynkowej gruntu. Po nabyciu prawa własności Nieruchomości M zakończyła realizację inwestycji budowlanej. Oddanie Budynku do użytkowania nastąpiło jeszcze w 2003 r. na podstawie decyzji w sprawie udzielenie pozwolenia na użytkowanie z dnia 26 sierpnia 2003 r. (dotyczy Budynku z wyłączeniem zaplecza kuchennego wraz z jadalnią) oraz decyzji w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie z dnia 30 października 2003 r. (dotyczy zaplecza kuchennego wraz z jadalnią).

Nabycie gruntu zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi w dacie sprzedaży nie podlegało podatkowi VAT. Natomiast w trakcie procesu inwestycyjnego M odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na budowę Budynku. Podatek VAT był przez M odliczany zarówno przed jak i po nabyciu prawa własności do działki. Należy również wskazać, że po oddaniu Budynku do użytkowania wydatki na ulepszenie Budynku ponoszone przez M (w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) były niższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Od momentu oddania Budynku do użytkowania do dnia jego sprzedaży M wykorzystywała Budynek na własne potrzeby (Budynek ten jako całość - tj. 100% powierzchni - nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów).

Natomiast część pomieszczeń oraz część dachu Budynku była wykorzystywana przez inne podmioty, tj.:

• kilka pomieszczeń gospodarczych (stołówka pracownicza wraz z zapleczem technologicznym) zlokalizowanych na I kondygnacji (parterze) jest wykorzystywanych od 1 listopada 2003 r. do dnia obecnego (od 2006 r. za wynagrodzeniem) przez podmioty trzecie prowadzące stołówkę (kantynę) dla pracowników zatrudnionych w M (aktualnie stołówka prowadzona przez trzeci z kolei podmiot) — pomieszczenia te były i są aktualnie przekazane do korzystania (wraz z wyposażeniem) na podstawie umów o świadczenie usług w zakresie żywienia zbiorowego zawieranych z podmiotami zobowiązującymi się do prowadzenia stołówki pracowniczej a oddanie w/w pomieszczeń podmiotom trzecim było niezbędne w celu prowadzenia przez nie usług gastronomicznych; powierzchnia pomieszczeń przekazanych do korzystania w/w podmiotom to w przybliżeniu od 2-4% powierzchni użytkowej Budynku; - część powierzchni dachu została oddana do używania jednemu z operatorów telekomunikacyjnych GSM (przez pewien okres również inny z operatorów korzystał z części powierzchni dachu) na podstawie umowy najmu na potrzeby zlokalizowania na dachu stacji bazowej.
  
  

Ponadto w początkowym okresie sześciu miesięcy od oddania budynku do użytkowania (tj. w okresie wrzesień 2003 r. — luty 2004 r.) powierzchnia ok. 1 piętra Budynku była wykorzystywana przez pracowników M (zwanej w treści niniejszego wniosku jako: „M”), poprzednio działającą pod firmą MPolska Sp. z o.o. Pracownicy M korzystali również z wyposażenia należącego do M, to jest: mebli, sprzętu biurowego, etc.). Nie została zawarta żadna pisemna umowa, która regulowałaby tę kwestię.

Natomiast rozliczenia z tytułu korzystania z Budynku przez pracowników M (tj. wynagrodzenie należne M od M z tego tytułu) następowały na podstawie ogólnej umowy wielostronnej tj. opisanej powyżej M zawartej pomiędzy spółkami z grupy M. Z tytułu korzystania z Budynku przez pracowników M M wystawiała na rzecz M faktury. W późniejszym okresie (tj. w latach 2004-2007) pracownicy M sporadycznie korzystali z niewielkiej części powierzchni Budynku (poniżej 4%), a rozliczenia z tego tytułu następowały również na podstawie M.

Budynek składa się z 3 kondygnacji naziemnych i był wykorzystywany przez M na potrzeby obu sektorów (X i E — ten ostatni sektor wykorzystywał również inną lokalizację w Kie), F oraz jednostek odpowiadających za wykonywanie tzw. funkcji wspólnych dla całej spółki M (dział HR, dział IT, finanse, logistyka, dział administracyjny itp.). Sposób wykorzystywania Budynku w momencie zawarcia porozumienia M, o którym mowa poniżej, tj. w połowie 2010 roku przedstawiał się następująco:

• na I kondygnacji (parterze) mieściła się recepcja, kantyna, pomieszczenia ochrony oraz 3 pomieszczenia służące do przechowywania sprzętu komputerowego i urządzeń wykorzystywanych przez pracowników sektora X oraz E na potrzeby prowadzonych przez te sektory działalności (2 z 3 pomieszczeń były wykorzystywane na potrzeby X)
• 100% powierzchni II kondygnacji (I piętra) było wykorzystywane na potrzeby sektora X, - III kondygnacja (II piętro) była w całości wykorzystywana na potrzeby niezwiązane z X - tj. na potrzeby działalności prowadzonej przez F, sektor E, dział HR, finanse i logistykę spółki M.
  
  

Należy również zauważyć, iż począwszy od dnia powzięcia wiadomości przez M o zawarciu porozumienia M (zgodnie z poniższą definicją) oraz o zakresie Transakcji M podjęła działania w celu częściowej modyfikacji sposobu eksploatacji Budynku (opisanego powyżej) przez poszczególne sektory M tak, aby sposób korzystania z Budynku odpowiadał docelowemu modelowi, zgodnemu z Umową Najmu (zdefiniowaną powyżej) między M a N, po przeniesieniu na N prawa własności Nieruchomości. N jest czynnym podatnikiem VAT. Zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z sektorem X spółki M, będący przedmiotem Transakcji, po jego nabyciu od M, jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej prowadzonej przez N.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne związane z sektorem X sprzedawane N na podstawie L nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji do ich sprzedaży nie stosuje się przepisów ustawy o PCC, albowiem do sprzedaży tej będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT...
2. W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1, iż opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne związane z sektorem X sprzedawane N na podstawie L stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - czy Nieruchomość wraz z Budynkiem nabyte przez N na postawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości stanowią element i są przenoszone w ramach takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji czy sprzedaż Nieruchomości wraz z Budynkiem nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT, a przez to powinna zostać opodatkowana przez N (jako nabywcę) podatkiem PCC na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Ustawy o PCC...
3. W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie jest przenoszona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czy sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a wobec tego N nie ma obowiązku zapłaty PCC i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takiego zakupu...
4. W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie jest przenoszona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jednocześnie uznania, w odpowiedzi na pytanie 3, że sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - czy sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w związku ze złożeniem przez M oraz N, przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości, zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT, a więc N nie ma obowiązku zapłaty PCC i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takiego zakupu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez M składników materialnych i niematerialnych związanych z sektorem X na rzecz N na podstawie L nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji ich sprzedaż nie spowodowała opodatkowania podatkiem PCC po stronie N, w omawianym przypadku znalazły bowiem zastosowanie przepisy ustawy o VAT.
2. W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1, iż opisane w niniejszym Wniosku składniki materialne i niematerialne związane z sektorem X sprzedawane N na podstawie L stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomość wraz z Budynkiem nabywana przez N na postawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie stanowi elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sektora X) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji sprzedaż Nieruchomości nie jest opodatkowana podatkiem PCC, albowiem w zakresie dotyczącym sprzedaży Nieruchomości znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT.
3. W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie została przeniesiona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa — zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez M Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym, nabycie przez N Nieruchomości wraz z Budynkiem podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, a N ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z tym zakupem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie - w oparciu o brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC - po stronie N nie powstał obowiązek zapłaty PCC.
4. W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie została przeniesiona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i jednocześnie uznania, w odpowiedzi na pytanie 3, że sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w związku ze złożeniem przez M oraz N, przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości, zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. W związku z tym, nabycie przez N Nieruchomości wraz z Budynkiem podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, a N ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tym zakupem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie - w oparciu o brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC - po stronie N nie powstał obowiązek zapłaty PCC.
   
   

Uzasadnienie

Ad. 1.

Należy wskazać, że definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje jedynie w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest analogiczna z pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która funkcjonuje w ustawach o podatkach dochodowych.

Okoliczność ta pozwala zatem uwzględnić przy interpretacji przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wypracowany na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ustawy o VAT ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy więc do czynienia jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań); składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2. zespół ten jest (a) organizacyjnie i (b) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
   
   

1.1. Istnienie zespołu składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbytych przez M na podstawie L składników majątkowych nie mamy do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (odmiennych w charakterze od pozostałej działalności M), który spełniałby wymagania określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wśród zbywanych składników majątkowych praktycznie brak jest istotnych elementów o charakterze niematerialnym.

O ile bowiem w ramach Transakcji zostały zbyte przez M na rzecz N środki trwałe oraz inne materialne składniki majątkowe (takie jak: sprzęt komputerowy oraz inny sprzęt i urządzenia wykorzystywany przez inżynierów, meble i wyposażenie biurowe oraz Nieruchomość wraz z Budynkiem), o tyle N nie nabył od M jakichkolwiek praw i obowiązków z tytułu umów zawartych przez M w ramach działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem sektora X. W istocie jedynym istotnym elementem niematerialnym były licencje na korzystanie z oprogramowania (np. narzędzia softwarowe itp.) wykorzystywanego przez inżynierów z sektora X w ich codziennej pracy. Co istotne, część z licencji została uzyskana przez N w sposób faktyczny w związku z nabyciem sprzętu (środków trwałych), na którym oprogramowanie jest zainstalowane (a więc bez odrębnego przeniesienia praw i obowiązków z umów licencyjnych), a tylko część z licencji została przeniesiona na N w wyniku przeniesienia praw i obowiązków z umów licencyjnych.

Już z powyższych powodów - zdaniem Wnioskodawcy - brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia jakoby przedmiotem Transakcji był w istocie zespół składników o charakterze materialnym oraz niematerialnych.

W dalszej kolejności należy również zauważyć, iż w analizowanym przypadku trudno mówić, aby zbywane składniki majątkowe tworzyły jednolity zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Użyte w ww. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT określenie, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest właśnie zespół składników majątkowych niewątpliwie zakłada istnienie pomiędzy tymi składnikami ścisłego powiązania. Zespół taki ma bowiem tworzyć jednorodny kompleks podporządkowany prowadzeniu określonego rodzaju działalności o odmiennym charakterze od pozostałej działalności podatnika.

W tym zakresie należy wskazać, iż składniki majątkowe wchodzące w skład sektora X nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej o odmiennym charakterze od pozostałej działalności M, a w szczególności działalności realizowanej za pośrednictwem sektora E.

W istocie bowiem oba te sektory łącznie prowadziły jednolity rodzaj działalności gospodarczej jakim jest opracowanie oprogramowania, tj. projektowanie, tworzenie i testowanie oprogramowania (tzw. software development), a także usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania na potrzeby rozwiązań telekomunikacyjnych oferowanych globalnie przez M.

Elementem różniącym oba te sektory nie był rodzaj (przedmiot) wykonywanej działalności, ale wyłącznie technologie telekomunikacyjne, na potrzeby których oba sektory wykonywały swoją działalność. O podobieństwie działalności wykonywanej przez oba działy świadczy przede wszystkim okoliczność, że aż do końca 2007 r. oba sektory stanowiły jeden sektor biznesowy o nazwie G, który prowadził działalność w zakresie opracowywania oprogramowania na potrzeby rozwiązań telekomunikacyjnych. Ponadto o okoliczności tej świadczy także fakt, iż w zależności od potrzeb projektowych pracownicy (inżynierowie) M mogli płynnie zmieniać departamenty, w których wykonują pracę, zarówno w ramach tego samego sektora, jak i (do momentu zawarcia porozumienia globalnego pomiędzy Mi N tj. połowy 2010 r.) pomiędzy sektorami X oraz E.

Dodatkowo należy wskazać na inną okoliczność, która - zdaniem Wnioskodawcy - powoduje, że w niniejszej sprawie nie można mówić, że przedmiotem sprzedaży był zespół składników majątkowych. Mianowicie jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego zakres Transakcji nie miał jednolitego charakteru i nie obejmował (wszystkich) składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby sektora X. Z jednej strony zakres przedmiotowy Transakcji był węższy od zakresu przedmiotowego składników majątkowych zaliczanych do sektora X. Jak bowiem wskazano powyżej zgodnie z założeniem umowy M nie wszystkie dotychczasowe dywizje wchodzące w skład sektora X (oraz związane z tymi dywizjami składniki majątkowe) były przedmiotem Transakcji. Na potrzeby Transakcji M wyłączyła bowiem grupę ok. 5 pracowników zajmującą się tworzeniem specyficznego rodzaju oprogramowania z zakresu technologii PtP (Point to Point). Z drugiej strony zakres przedmiotowy Transakcji był szerszy od zakresu składników majątkowych posiadanych przez M i zaliczanych do sektora X.

W ramach Transakcji przeniesiona została dodatkowo na Wnioskodawcę własność Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz własność Dodatkowych Działek. Ponadto w ramach Transakcji część składników majątkowych związanych z sektorem X Wnioskodawca nabył od M na podstawie L zawartej w dniu 29 kwietnia 2011r. W szczególności wskazać należy, że Budynek nie był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby sektora X lecz również na potrzeby pozostałych rodzajów działalności prowadzonych przez M. Co więcej, Dodatkowe Działki nie były w żaden sposób związane funkcjonalnie z sektorem X, a nawet nie stanowiły własności M lecz innej spółki z grupy M– tj. M. Ponadto do pracy do N przeszła grupa 4 pracowników zatrudnionych do tej pory w dziale F M, a więc nie świadczących pracy na potrzeby sektora X.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności nie sposób twierdzić, aby zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe stanowiły jednolity i związany z określonym rodzajem działalności gospodarczej (odmiennej od pozostałej działalności M) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto na co równie istotne, N nabyła w ramach transakcji również część składników majątkowych od M co oznacza, że zespół składników majątkowych nabywany od M nie był kompletny.

1.2. Wyodrębnienie organizacyjne

Przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (jednostki wewnętrznej) należy oceniać poprzez jego samodzielność i odrębność od innych składników wchodzących w skład danego organizmu gospodarczego. Wyodrębnienie powinno być realizowane na trzech płaszczyznach:

• autonomii decyzyjnej (co wiąże się z ustanowieniem „władz”/hierarchicznej struktury zarządzania jednostki wewnętrznej i nadanie im pewnej autonomii w podejmowaniu decyzji odnoszących się do danej działalności); co istotne autonomia ta może być ograniczona - np. podejmowanie określonych decyzji może być w kompetencji zarządu spółki lub dokonywane pod nadzorem zarządu lub innych organów nadrzędnych w stosunku do władz jednostki wewnętrznej;
• istnienia zespołu pracowników przynależnego wyłącznie do jednostki wewnętrznej (podległego „władzom” tej jednostki — w zakresie kontroli, wyznaczania zadań i innych aspektów organizacji pracy);
• wydzielenia pod względem lokalizacyjnym;
• przypisania odrębnego majątku (środków trwałych, umów etc).
  
  

Pomimo istnienia pewnych cech wskazujących na wydzielenie organizacyjne sektora X, w ocenie Wnioskodawcy było ono niewystarczające do uznania tego sektora za spełniającego warunek wyodrębnienia organizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o czym świadczą poniższe okoliczności.

Po pierwsze — należy zauważyć, że funkcjonowanie sektora X w strukturze organizacyjnej M (podobnie jak całej grupy M) nie było oparte na żadnym formalnym dokumencie prawnym (jak np. uchwała zarządu, regulaminie). Wyłącznym przejawem wydzielenia sektora X były wewnętrzne ustalenia funkcjonujące w całej grupie M, które przybrały postać schematu organizacyjnego dostępnego w formie elektronicznej i opisującego strukturę organizacyjną w całej grupie M. Co istotne schemat ten dotyczył struktury organizacyjnej (korporacyjnej) całej grupy M, a nie odnosił się specyficznie do M. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż sposób wydzielenia sektora X miał charakter nieformalny i nie był odzwierciedlony w żadnych oficjalnych dokumentach prawnych (korporacyjnych) M. Po drugie - w przypadku sektora X nie można było mówić o istnieniu trwałego substratu pracowniczego — tj. zespołu pracowników przynależnego wyłącznie do tego sektora i zatrudnionego wyłącznie na potrzeby działalności tego sektora M. Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, inżynierowie zatrudnieni w M byli jedynie w danym momencie przypisani do pracy w sektorze X (lub E) poprzez przypisanie danego pracownika do odpowiedniego departamentu w sektorze X. Natomiast m.in. ze względu na specyfikę branży oraz potrzeby realizowanych przez M projektów umowy o pracę poszczególnych inżynierów nie zawierały postanowień dla jakiego sektora (X czy też E) pracuje dany pracownik, a jedynie określały jego stanowisko (stanowiska w obu sektorach są takie same), zaszeregowanie oraz miejsce pracy (czyli K). Takie rozwiązanie przyjęto ze względu na fakt, iż w zależności od potrzeb projektowych pracownicy zmieniają departamenty zarówno w ramach tego samego sektora, jak i pomiędzy sektorami. Tym samym przynależność danych pracowników do sektora X mogła mieć w istocie tymczasowy i płynny charakter. Co więcej przypisanie pracowników do danego sektora (X czy E) nie wynikało z charakteru prowadzonej przez te sektory działalności (jak bowiem wskazano powyżej oba sektory de facto realizują ten sam rodzaj działalności, a odmienne są jedynie technologie telekomunikacyjne, na potrzeby których prowadzona jest działalność), ale wyłącznie było uwarunkowane realizowaniem określonych projektów.

Okoliczność ta powoduje, że w analizowanym przypadku brak podstaw do twierdzenia o istnieniu zespołu pracowników zatrudnionego wyłącznie na potrzeby sektora X. O daleko posuniętej zmienności (płynności) w zaszeregowaniu pracowników M zatrudnionych łącznie w sektorze X i E świadczy - przywołana w opisie stanu faktycznego - okoliczność, iż M była w stanie swobodnie wyłączyć na potrzeby Transakcji z sektora X grupę ok. 5 pracowników zajmującą się tworzeniem specyficznego rodzaju oprogramowania z zakresu technologii PtP (Point to Point), a następnie włączyć tę grupę do sektora E przy niezmienionym zakresie jej działalności.

Po trzecie — w przypadku sektora X nie zachodziło również wydzielenie lokalizacyjne w stosunku do pozostałych rodzajów działalności prowadzonych przez M. Jak wyjaśniono w niniejszym wniosku inżynierowie M przypisani do sektora X oraz składniki majątkowe wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej w ramach tego sektora były zlokalizowane w Budynku. Co istotne Budynek ten nie był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby sektora X, ale na potrzeby całej M. W rzeczywistości w momencie zawarcia porozumienia globalnie pomiędzy Ma N tj. w połowie 2010 ok. połowy powierzchni Budynku służyła na wyłączne potrzeby sektora X, a pozostała część wykorzystywana była na potrzeby wspólne (recepcja kantyna, działy HR, finansów czyIT) lub wyłączne potrzeby sektora E lub F.

Po czwarte — ponieważ przypisanie poszczególnych pracowników (inżynierów) do sektora X miało charakter zmienny i tymczasowy, to również do pewnego stopnia taki sam charakter ma przypisanie do tego sektora składników majątkowych. W przypadku bowiem przejścia określonej grupy pracowników z sektora X do sektora E wykorzystywany przez tych pracowników np. sprzęt komputerowy oraz inne elementy przypisanego im wyposażenia podążały za pracownikami i były również wykorzystywane na potrzeby sektora E.

Wreszcie po piąte — skoro podstawą prawną świadczonych przez M w ramach sektora X usług są dwie wielostronne umowy zawarte ze spółką Y. z siedzibą w U (i brak jest jakichkolwiek zewnętrznych kontrahentów), a umowy te dotyczą usług świadczonych nie tylko przez sektor X (przed dniem 29 kwietnia 2011 r. ), ale także przez sektor E oraz F, są one przypisane do całej spółki M, a nie do sektora X.

Tym samym brak jest jakichkolwiek umów o świadczenie usług, które byłyby przypisane tylko do sektora X oraz były zawarte wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez M w ramach tego sektora.

Skoro tak, to również z punktu widzenia realizowanych przez M umów nie było podstaw do wyodrębniania (organizacyjnego) sektora X.

W związku z powyższym — zdaniem Wnioskodawcy — sposób funkcjonowania i wydzielenia sektora X w strukturze M nie spełniał wymogów określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem brak podstaw do twierdzenia aby sektor ten był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze M w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT, a to oznacza, że wykluczone jest opodatkowanie takiej transakcji podatkiem PCC.

1. 3. Wyodrębnienie finansowe
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z drugiej strony nie należy tego pojęcia jednak rozumieć jako pełnej samodzielności finansowej, czy też funkcjonowania w ramach oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. W analizowanej sprawie istniały pewne elementy wskazujące na potencjalne wydzielenie finansowe sektora X. Niemniej jednak całokształt okoliczności związanych z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą realizowaną w ramach sektora X budzi istotne wątpliwości co do spełnia warunku wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co prawda w systemie księgowym M zdarzenia gospodarcze związane z działalnością sektora X były pod pewnymi względami i do pewnego stopnia wydzielone, jednakże wydzielenie takie miało co najwyżej ograniczony charakter i było niewystarczające z punktu widzenia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Świadczą o tym przede wszystkim poniższe okoliczności:

• niektóre pozycje bilansowe — takie jak należności i zobowiązania grupowe — nie były automatycznie przypisywane do poszczególnych sektorów i traktowane były wspólnie dla całej spółki M;
• zobowiązania wobec podmiotów z grupy M nie były w ogóle przypisywane poszczególnym sektorom, a zobowiązania handlowe wobec podmiotów trzecich dzielone były na sektory jedynie metodą alokacyjną (tj. pierwotnie po powstaniu zobowiązania były księgowane jako zobowiązania M, a następnie na podstawie szacunkowej analizy przeprowadzanej przez centrum finansowe w C przypisywane na koniec miesiąca poszczególnym sektorom);
• M nie używała odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach sektora X. Rozliczenia te — podobnie jak rozliczenia związane z sektorem E oraz innymi jednostkami organizacyjnymi M — były realizowane z tych samych rachunków bankowych.
  
  

1.4. Możliwość niezależnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo

Ostatnią z przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest możliwość funkcjonowania danego zespołu składników majątkowych w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że to właśnie ostatnia z wymienionych powyżej przesłanek jest decydująca dla uznania, czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie.

W wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, NSA stwierdził, że „aby część mienia mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np zakładu, sklepu czy punktu usługowego”.

Również w innym orzeczeniu sąd wyraźnie podkreślił, iż „za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy” (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1/99).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że również organy podatkowe prezentują analogiczne stanowisko w powyższej kwestii. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał co następuje: „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. (…) Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

W piśmie z dnia 24 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyraził pogląd, że „zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (postanowienie z dnia 24 maja 2005 r., sygn. I US.VII/423/709/5/05).

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. 1471/DPD1/423-111/05/KK, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że analizując czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa „najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

W opinii Wnioskodawcy przedstawiony w niniejszym wniosku sposób funkcjonowania sektora X w strukturze M oraz wchodzące w skład sektora zasoby ludzkie i składniki majątkowe nie pozwalają na stwierdzenie, iż sektor stanowił de facto odrębną jednostkę organizacyjną M prowadzącą określony rodzaj działalności gospodarczej, odmiennej od pozostałej działalności M, która mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Po pierwsze - jak już opisano powyżej, przedmiotem działalności sektora X nie był odrębny rodzaj działalności gospodarczej od pozostałej działalności M, a w szczególności działalności realizowanej za pośrednictwem sektora E.

Praktycznie jedynym elementem różniącym oba te sektory nie był rodzaj (przedmiot) wykonywanej działalności ale wyłącznie technologie telekomunikacyjne, na potrzeby których oba sektory wykonywały swoją działalność.

Po drugie i co ważniejsze — jedynym odbiorcą wszystkich usług świadczonych przez poszczególne sektory M zajmujące się opracowaniem oprogramowania była Y. z siedzibą w U. Podstawą świadczenia usług na rzecz tego podmiotu (w tym usług wykonywanych przez sektor X) są dwie wielostronne umowy: M oraz R. Co istotne umowy te nie były związane funkcjonalnie tylko i wyłącznie z działalnością realizowaną w ramach sektora X ale były związane z działalnością całej M (i dalej funkcjonują po przeniesieniu na podstawie L składników majątkowych związanych z sektorem X). Jednocześnie M nie posiadała żadnych innych w tym zewnętrznych (a więc spoza grupy M), kontrahentów będących odbiorcami usług świadczonych przez M (w tym usług świadczonych w ramach sektora X). Ponieważ ww. umowy o świadczenie usług są związane funkcjonalnie z działalnością całej M oraz regulują warunki świadczenia usług na rzecz podmiotu z grupy Mżadne prawa lub obowiązki wynikające z tych umów nie zostały przeniesione na rzecz N.

Jednocześnie skoro nie istnieją jakiekolwiek inne umowy o świadczenie usług zawartych przez M, w wyniku realizacji Transakcji Wnioskodawca — jako nabywca opisywanych składników majątkowych — nie kontynuuje i będzie kontynuował wykonywania dotychczasowych umów zawartych przez M. Z powyższych względów należy także wskazać, iż w przypadku sektora X nie zachodziła możliwość funkcjonowania tego sektora w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Z natury rzeczy brak jakichkolwiek kontaktów związanych funkcjonalnie z działalnością tego sektora (jak wskazano powyżej umowy M oraz R dotyczą działalności całej M) uniemożliwiał samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez sektor X. Okoliczność ta świadczy także o tym, iż w zakresie w jakim sektor ten funkcjonował w ramach M, nie miał on samodzielnie roli i potencjalnej zdolności niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie należy także wskazać, iż sektor X w pełnym zakresie korzystał z tzw. funkcji wspólnych świadczonych w ramach M przez takie jednostki jak dział HR, dział IT, finanse, logistyka czy dział administracyjny itp. Także ta okoliczność świadczy o braku samodzielnego charakteru sektora X z punktu widzenia przesłanki możliwości funkcjonowania w roli niezależnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, będący nabywcą przedmiotowych składników majątkowych nie ma możliwości pełnego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w ramach sektora X spółki M bez konieczności wprowadzenia istotnych zmian w tym zakresie (co dotyczy w szczególności konieczności zapewnienia kontrahentów - odbiorców usług nabytego sektora X). Oznacza to, że sektor X spółki M nie spełniał także ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to jest nie posiadał i nie posiada zdolności funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem sprzedaż składników materialnych i niematerialnych związanych z sektorem X spółki M na rzecz Wnioskodawcy na podstawie L nie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a to oznacza, że zakup ww. składników materialnych i niematerialnych związanych z sektorem X spółki M jest opodatkowany VAT, a co za tym idzie nie spowodował co do zasady obowiązku zapłaty podatku PCC przez N

Ad.2.

Jak wskazano powyżej - zdaniem Wnioskodawcy - zbyte przez M w ramach Transakcji na rzecz N składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym do Transakcji tej mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Jednakże w przypadku ewentualnego uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1, iż opisane w niniejszym wniosku składniki majątkowe związane z sektorem X stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - co w opinii Wnioskodawcy nie jest uzasadnione — należy uznać, że Nieruchomość wraz z Budynkiem, która została nabyta przez N na postawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie stanowi elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sektora X). W konsekwencji do sprzedaży tej Nieruchomości wraz z Budynkiem nie ma zastosowania reżim prawny przewidziany dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz przepisy ustawy o VAT, a to oznacza, że umowa sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem PCC. Powodem tego stanu rzeczy jest okoliczność, iż Nieruchomość wraz z Budynkiem nie były funkcjonalnie związane z działalnością sektora X lecz z działalnością całej spółki M.

Jak bowiem wyjaśniono w opisie stanu faktycznego Budynek (a więc także Nieruchomość, na której ten Budynek się znajduje) był wykorzystywany na potrzeby całej spółki M. Szczegółowy sposób eksploatacji Budynku został przedstawiony w opisie stanu faktycznego. Z opisu tego jednoznacznie wynika, że w rzeczywistości znaczna część powierzchni Budynku służyła na wyłączne potrzeby sektora X, a pozostała część była wykorzystywana na potrzeby wspólne (recepcja, kantyna działy HR, finansów czy IT) lub wyłączne potrzeby sektora E lub F. W tym stanie rzeczy — nawet przy kwalifikacji sektora X jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa — brak jest podstaw do zaliczania Nieruchomości wraz z Budynkiem jako elementu takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem uznać, że Nieruchomość wraz z Budynkiem jest jednym ze składników wyodrębnionych z przedsiębiorstwa spółki M w ramach takiej potencjalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej sektor X.

Potwierdzeniem takiego stanowiska Wnioskodawcy są także trzy dodatkowe okoliczności:

• po pierwsze — sprzedaż Nieruchomosci wraz z Budynkiem na rzecz N została zrealizowana na podstawie odrębnej umowy (Umowy Sprzedaży Nieruchomości), mimo iż nie byłoby w istocie żadnych przeszkód prawnych aby sprzedaż ta była połączona w jednej umowie ze sprzedażą składników majątkowych przypisanych do sektora X (a więc L),
• po drugie Umowa Sprzedaży Nieruchomości została zawarta w innej dacie (później) niż L co wynikało z konieczności zawarcia w pierwszej kolejności Umowy Warunkowej i nie skorzystania przez spółkę zarządzającą K Specjalną Strefą Ekonomiczną z ustawowego prawa pierwokupu,
• po trzecie i co ważniejsze — po sprzedaży Nieruchomości została zawarta Umowa Najmu Budynku, na podstawie której N (jako wynajmujący) wynajmuje M (jako najemcy) na czas określony część Budynku do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób nawet po sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem (przynajmniej przez okres obowiązywania Umowy Najmu) Budynek nadal jest wykorzystywany na potrzeby innych sektorów biznesowych M.
  
  

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy — w przypadku podzielenia przez organ podatkowy stanowiska przedstawionego powyżej w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2 oraz uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na te pytania, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie została przeniesiona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa — należy w dalszej kolejności stwierdzić, że sprzedaż tych składników majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością została bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Co do zasady na gruncie podatku VAT stawką właściwą dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest stawka 23%. Jednakże w odniesieniu do budynków i budowli ustawodawca wprowadził dwa zwolnienia z opodatkowania w szczególności zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca określił generalne zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Wyłączona z zakresu zwolnienia wynikającego z tego przepisu została dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także dostawa dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

• oddanie do używania
• w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
• pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.
  
  

Niewątpliwie przez czynności opodatkowane należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do używania należy rozumieć przekazania budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności opodatkowanej. Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego M nie nabyła Budynku w wykonaniu czynności opodatkowanej. M sama zrealizowała inwestycję budowlaną i wybudowała — korzystając w tym zakresie z usług przedsiębiorców świadczących usługi budowlane — przedmiotowy Budynek. Jednocześnie od momentu oddania Budynku do użytkowania do dnia sprzedaży M wykorzystywała ten Budynek jako całość wyłącznie na własne potrzeby. Jak wyjaśniono również w opisie stanu faktycznego Budynek ten jako całość nie był nigdy przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. M zawarła co prawda umowy najmu kilku pomieszczeń gospodarczych oraz części dachu z podmiotami trzecimi (tj. podmiotem prowadzącym w Budynku stołówkę na potrzeby pracowników spółki M oraz z operatorem telekomunikacyjnym), jednakże umowy te miały marginalny charakter i dotyczyły jedynie niewielkiej części powierzchni Budynku (w tym części dachu, a więc elementu nie stanowiącego powierzchni użytkowej Budynku). Odpłatne udostępnienie wspomnianych pomieszczeń i części dachu w ramach umów najmu, nie może być zdaniem Wnioskodawcy uznane za „oddanie budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi”, o którym mowa w definicji pierwszego zasiedlenia. Przedmiotem tych umów nie było bowiem wynajęcie Budynku jako całości lub jego istotnej części. Trudno uznać, że o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu przepisów o VAT może decydować zawarcie umów najmu dotyczących nieznacznej powierzchni całkowicie pobocznych z perspektywy działalności M (w przypadku pomieszczeń pod działalność operatora stołówki wynikającym z potrzeby zapewnienia pracownikom dostępu do posiłków bez konieczności oddalania się w czasie pracy poza Budynek). Interpretacja taka pozwalałaby na łatwe obchodzenie przepisów o VAT dotyczących zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli i ich części zakładających, że konsumpcja związana z pierwszym oddaniem budynku do użytkowania powinna być opodatkowana. Cel ten byłby zagrożony gdyby przyjąć interpretację, iż zawarcie marginalnej umowy najmu dotyczącej jakiejkolwiek powierzchni budynku jest wystarczające aby uznać budynek za „zasiedlony” dla celów VAT, w rezultacie czego zwolnieniu z opodatkowania podlegałaby jego późniejsza dostawa (transakcja dotycząca budynku jako całości, skutkująca faktyczną zmianą jego użytkownika). Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, skutek w postaci pierwszego zasiedlenia Budynku nie wystąpił w związku z tym, że przez pewien czas na terenie Budynku wykonywali pracę pracownicy M, korzystając również z wyposażenia należącego do M (za wynagrodzeniem należnym M z tego tytułu od M). Jak wspomniano, w związku z korzystaniem przez tych pracowników z części powierzchni Budynku oraz wyposażenia nie została zawarta żadna pisemna umowa. Nie został też sporządzony żaden dokument (np. protokół), z którego wynikałoby, że określona część Budynku została przekazana M do użytkowania. Zatem pomimo ponoszenia przez M kosztów związanych z przebywaniem pracowników tej spółki na terenie Budynku oraz korzystaniem z wyposażenia biurowego, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że doszło do oddania M części Budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym należy uznać, iż przynajmniej do dnia sprzedaży nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku w rozumieniu ustawy o VAT. Zasiedlenie takie nastąpiło dopiero w wyniku sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem na rzecz N. W konsekwencji sprzedaż ta — jako dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT — podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Należy także wskazać, iż do przedmiotowej sprzedaży nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, albowiem M przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Budynku. Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego M odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na budowę Budynku. Podatek VAT był przez M odliczany zarówno przed, jak i po nabyciu prawa własności do Nieruchomości.

W związku z tym, nabycie przez N Nieruchomości wraz z Budynkiem podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej, a N ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z tym zakupem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie — w oparciu obrzmienie art. 2 pkt 4 lita) ustawy o PCC — po stronie N nie powstał obowiązek zapłaty PCC.

Ad.4.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że do sprzedaży Budynku wraz z Nieruchomością stosuje się przepisy ustawy o VAT, lecz jednocześnie, że sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy do sprzedaży tej nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem zaznaczono w opisie stanu faktycznego, przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości M oraz Wnioskodawca złożyły Naczelnikowi Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, jako organowi właściwemu dla Wnioskodawcy zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania sprzedaży Budynku wraz z Nieruchomością podatkiem VAT. Wskutek złożenia takiego oświadczenia, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w przypadku sprzedaży Budynku wraz z Nieruchomością spełnione są przesłanki zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, faktycznie zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej tego podatku. W związku z tym w przypadku wyboru opcji opodatkowania, nabycie przez N Nieruchomości wraz z Budynkiem podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej, a N ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tym zakupem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie — w oparciu o brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC — po stronie N nie powstał obowiązek zapłaty PCC.

Podsumowanie — interes N w uzyskaniu odpowiedzi w zakresie VAT i PCC na powyżej przedstawione pytania.

Przedmiotem Wniosku jest Transakcja nabycia składników materialnych i niematerialnych związanych z sektorem X sprzedawanych Wnioskodawcy przez spółkę M. Pytania dotyczące podatku VAT postawione przez Spółkę dotyczą:

• prawidłowej klasyfikacji dla celów VAT transakcji jako sprzedaży poszczególnych aktywów, a nie jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz
• prawidłowego sposobu opodatkowania VAT transakcji sprzedaży Wnioskodawcy nieruchomości, stanowiącej własność M.
  
  

W obu przypadkach poznanie prawidłowego sposobu opodatkowania sprzedaży jest dla Wnioskodawcy (jako nabywcy) kluczowe z perspektywy jej własnych rozliczeń finansowych oraz podatkowych w podatku VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

W szczególności potwierdzenie, że przedmiotem Transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (której sprzedaż pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT), lecz poszczególne składniki majątkowe jest dla Wnioskodawcy kwestią pierwszorzędną aby móc określić, czy w przypadku otrzymania od M faktury VAT z wykazanym na niej podatkiem Wnioskodawca może go odliczyć i czy powinien go zapłacić jako element ceny. Ponadto jeśli M nieprawidłowo opodatkował Transakcję podatkiem VAT, wówczas otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury z podatkiem VAT może wprowadzić Wnioskodawcę w błąd i spowodować przekonanie o braku obowiązku zapłaty podatku PCC podczas gdy taki obowiązek na Wnioskodawcy by ciążył.

Tak więc zadając we Wniosku pytania Wnioskodawca chciał zabezpieczyć następujące ryzyka podatkowe po swojej stronie:

1. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy, w przypadku nieprawidłowego opodatkowania Transakcji podatkiem VAT przez M
   • Opodatkowanie przez M całości Transakcji podatkiem VAT w przypadku uznania jej przez Organ za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkowałoby otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktury dotyczącej czynności, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (art. 6 pkt . 1 ustawy o VAT). W efekcie Wnioskodawca nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).
   • Opodatkowanie przez M sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT w przypadku uznania przez Organ, że transakcja dotyczy sprzedaży składników majątkowych lecz do sprzedaży nieruchomości nie może zostać zastosowana opcja opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust 10 ustawy o VAT rodził ryzyko otrzymania przez Wnioskodawcę faktury z podatkiem VAT dokumentującej czynność zwolnioną z podatku VAT. W efekcie Wnioskodawca nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).
2. brak zapłaty przez Wnioskodawcę PCC pomimo takiego obowiązku
   • Pytając o sposób opodatkowania VAT Transakcji sprzedaży Wnioskodawca zmierzał do zabezpieczenia swojej pozycji jako potencjalnego podatnika podatku PCC. Wnioskodawca jest świadomy, że opodatkowanie przez M Transakcji podatkiem VAT nie daje mu pełnego zabezpieczenia po stronie PCC. W przypadku bowiem Uznania przez Organ, że opodatkowanie VAT było niesłuszne (tj. Transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub też do sprzedaży nieruchomości opcja opodatkowania się nie stosuje), Wnioskodawca nie tylko utraci prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M (o czym mowa powyżej), ale również po Wnioskodawcy stronie powstała zaległość podatkowa w PCC.
   • Wnioskodawca zakłada, że M działała w dobrej wierze (tym bardziej, że działała zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną nr IBPP3/443-541/11/PK), niemniej inne stanowisko Organu w tym względzie, uznające, że M popełniła błędy w opodatkowaniu VAT mogą mieć negatywne skutki dla rozliczeń PCC Wnioskodawcy. Stąd Wnioskodawca pragnie mieć również potwierdzenie po swojej stronie, że zakładany sposób opodatkowania VAT Transakcji opisany we Wniosku jest prawidłowy.
3. wpływ opodatkowania VAT na rozliczenia finansowe
   
   

Kluczowe dla Wnioskodawcy z punktu widzenia jego rozliczeń finansowych i bieżącej płynności finansowej jest potwierdzenie, że podatek VAT będzie neutralny (tzn., że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT), co oznacza, że wypływ gotówki w związku z zapłatą ceny zawierającej VAT jest tylko przejściowy. Jednocześnie w przypadku konieczności opodatkowania niektórych składników (np. nieruchomości) PCC, podatek ten nie będzie neutralny i w takim przypadku stanowiłby stały koszt związany z Transakcją.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Aby móc uznać wnioskodawcę za zainteresowanego między sprawą, w której wnioskodawca wystąpiło udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą musi istnieć związek tego rodzaju, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Intencją N jako Wnioskodawcy, jest bowiem uzyskanie potwierdzenia skutków podatkowych Transakcji, w tym prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również rozstrzygnięcia co do hipotetycznie ciążącego na niej obowiązku podatkowego w PCC. W efekcie, odpowiedzi na postawione pytania determinować będą prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy, w związku z czym należy nadać mu przymiot podmiotu zainteresowanego. Również z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, iż za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej uznać należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. W odniesieniu do Wnioskodawcy uznać należy, iż w wyniku realizacji Transakcji Wnioskodawca może stać się właśnie bezpośrednim podmiotem takich praw i obowiązków.

W ocenie Wnioskodawcy, nie może być słuszne stwierdzenie, że podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podmiot dokonujący sprzedaży (tu: M), który zobowiązany jest do jej właściwego opodatkowania. Uzyskanie interpretacji przepisów podatkowych przez nabywcę (tu: Wnioskodawca) może wszakże determinować jego finalną decyzję co do zawarcia Transakcji, która jest możliwa w szczególności w momencie rozstrzygnięcia jej finansowych konsekwencji z uwzględnieniem przepisów podatkowych. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego.

W świetle powyższych wyjaśnień Wnioskodawca stoi na stanowisku, że występując z Wnioskiem może zostać uznany za „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane w ramach Transakcji przez M na rzecz N składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym do Transakcji tej nie mają zastosowania przepisy ustawy o PCC lecz przepisy ustawy o VAT jest prawidłowe i zasługuje na uwzględnienie. Konkludując, Wnioskodawca informuje, że z analogicznym wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wiążącą interpretację prawa podatkowego, w zakresie kwalifikacji Transakcji, wystąpiła również spółka M, uzyskując potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego także w niniejszym Wniosku (sygn. IBPP3/443-541/11/PK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie nie uznania sprzedawanych składników majątkowych, w tym budynku, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
• nieprawidłowe w zakresie uznania, iż dostawa całego budynku jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,
• prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w przypadku rezygnacji ze zwolnienia,
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy wydzielone części przedsiębiorstwa stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.
  
  

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku dostawy na rzecz Spółki nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Albowiem - co również zauważa Wnioskodawca - brak jest tu istotnych składników niematerialnych (licencji, zobowiązań, praw i obowiązków wynikających z zawartych umów itp.) jak również wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego zbywanych składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zbywcy, w tym wyodrębnienia kadrowego, logistycznego i finansowego (składniki wspólne dla wszystkich sektorów Spółki).

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Tym samym do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych na rzecz Spółki mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z wniosku część budynku 2-4% powierzchni użytkowej budynku od 2003 roku (odpłatnie od 2006 roku) jest przekazana do korzystania podmiotom prowadzącym usługi gastronomiczne, ponadto część dachu na podstawie umowy najmu oddana została do użytkowania operatorowi telekomunikacyjnemu.

Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy wbrew stanowisku Spółki stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia części ww. budynku – oddanej do korzystania podmiotom trzecim.

Analizując bowiem powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika bowiem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT za pierwsze zasiedlenie uznaje również oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Ustawodawca nie uzależnia zatem możliwości uznania budynku za „zasiedlony” po raz pierwszy od oddania go w całości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. „Zasiedlona” więc - po raz pierwszy - w myśl powyższej definicji może być również część budynku, czy budowli. Wbrew stanowisku Spółki stwierdzić zatem należy, że oddanie 2-4% powierzchni budynku do odpłatnego korzystania na rzecz podmiotów trzecich spowodowało jego pierwsze zasiedlenie w tej części, w rozumieniu cyt. definicji i w tej części jego sprzedaż na rzecz Spółki nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki w kwestii zasiedlenia budynku należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym dostawa przedmiotowego budynku, proporcjonalnie do jego części która została zasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT i pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części a dostawą upłynął okres 2 lat, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W stosunku do pozostałej części budynku, która wykorzystywana była na własne potrzeby zbywcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a zatem jego dostawa w tej części nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu zatem do tej części przedmiotowego budynku rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być obie powyższe przesłanki.

Jak wynika z treści wniosku, zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowego Budynku. Spółka zbywająca Budynek odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na budowę Budynku. Podatek VAT był odliczany zarówno przed, jak i po nabyciu prawa własności do Nieruchomości.

Nie spełniony został zatem warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że do tej części Budynku (niezasiedlonej) nie ma również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zatem jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Podsumowując, dostawa na rzecz Spółki przedmiotowego budynku w części (2-4%) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jako dostawa zasiedlonego budynku dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, natomiast w pozostałej części – podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu powyższych warunków dostawca nieruchomości lub jej części może z niego zrezygnować.

Ze stanu faktycznego wynika, że przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości M oraz Wnioskodawca złożyły Naczelnikowi Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, jako organowi właściwemu dla Wnioskodawcy zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania sprzedaży Budynku wraz z Nieruchomością podatkiem VAT.

W sytuacji zatem, gdy zarówno zbywający jak i nabywca (Spółka) przedmiotowego budynku są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem tej dostawy złożyli naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży Budynku podatkiem VAT, przedmiotowa dostawa również w części, w której budynek został zasiedlony, nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Tym samym w analizowanej sprawie sprzedaż całego Budynku na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Warto zauważyć, że, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem sprzedaż gruntów zabudowanych podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich lub ich części – w analizowanym przypadku ma zastosowanie stawka podatku VAT w wys. 23%.

Tym samym sprzedaż opisanego budynku wraz z Nieruchomością na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
   
   

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem nabycia przez Spółkę, jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółce przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanego budynku i Nieruchomości.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.