INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2013r. (data wpływu 19.07.2013r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych dla czynności wymiany uszkodzonego towaru na pełnowartościowy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych dla czynności wymiany uszkodzonego towaru na pełnowartościowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie gospodarki paletami. W ramach prowadzonej działalności, podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży towarów, w szczególności podejmuje współpracę z sklepami, producentami, hurtowniami, które korzystają w codziennej działalności z palet drewnianych. Kontrahenci z uwagi na konieczność nieprzerwanego stałego posiadania na stanie palet w odpowiednim stanie technicznym podjęli współpracę z Wnioskodawcą w zakresie gospodarki paletami.

Współpraca ta polegała na nieodpłatnym przekazywaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości palet w dobrym stanie technicznym w przypadku, gdy u kontrahenta część palet ulegnie uszkodzeniu i nie spełnia określonych norm jakościowych (strony ustalają ilość palet odbieranych od kontrahenta i dostarczanych przez Wnioskodawcę, okresowo np. kwartalnie, rocznie w zależności od potrzeb kontrahentów). Czasami odpowiednia segregacja palet u kontrahenta umożliwia wybór palet dobrej jakości, które Wnioskodawca po tej segregacji przekazuje kontrahentom. Generalnie Wnioskodawca dokonuje zastąpienia takich uszkodzonych palet na palety pełnowartościowe, remontując je, segregując i odbierając uszkodzone palety nieodpłatnie. W konsekwencji, kontrahenci nie byli zobowiązani do zapłaty jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji jest stan faktyczny i prawny obwiązujący w okresie 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. związane z wymianą w hurtowniach jak i innych punktach (np. sklepach) uszkodzonych palet nawet czasami nienadających się do remontu na palety w lepszym stanie technicznym, w sposób określony w powyższym stanie faktycznym, nie stanowią dla Wnioskodawcy dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT ani świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Wnioskodawcę związane z odbiorem i wymianą w hurtowniach jak i punktach sprzedaży palet uszkodzonych, nawet czasami nienadających się do remontu na palety w lepszym stanie technicznym, w sposób określony w stanie faktycznym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w okresie 1 czerwca 2005 do 1 kwietnia 2011 r.

W okresie od 1 czerwca 2005 do 1 kwietnia 2011r. wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie podlegały opodatkowaniu VAT. Wykładnia literalna art. 7 ust. 2 ustawy nie budzi żadnych wątpliwości i prowadzi do jednoznacznych wniosków.

Powyższe stanowisko co do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na cele związane z przedsiębiorstwem potwierdził m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07,2 dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania są integralną częścią przyjętego modelu sprzedaży, który ma zapewniać odpowiedni poziom satysfakcji kontrahentów i ich ostatecznych odbiorców (konsumentów), co przekłada się wprost na wielkość sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Podejmowanie tego typu działań jest podyktowane istniejącą sytuacją na rynku.

Powszechną praktyką jest bowiem wymiana towarów niepełnowartościowych (np. przeterminowanych, uszkodzonych) na towary pełnowartościowe. Dlatego też przedmiotowe działania stanowią odpowiedź na sytuację rynkową i dostosowanie się do przyjętych i funkcjonujących na rynku standardów, w celu poszerzenia pozycji Wnioskodawcy na rynku i jednocześnie zwiększenia jej przychodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów.

Z kolei, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy zastąpienie uszkodzonych towarów, towarami lepszej jakości tego samego rodzaju (palety) jest w efekcie czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji uznać należy, że opisane działania, które są realizowane przez Wnioskodawcę, nie są odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Pogląd ten potwierdził WSA w Warszawie, uznając, że: „z powodu zasadniczego - braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy - nie można podzielić poglądu ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

W istocie towary nie są zwracane, lecz dochodzi jedynie do zastąpienia u podmiotu prowadzącego punkt sprzedaży jednych towarów innymi.

Istotą podatku VAT jest obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tych czynności, ponieważ nie dochodzi do konsumpcji, która podlega opodatkowaniu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje, także potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych - interpretacja z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1487/11-4/AWa, interpretacja z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1208/11-2/AKr), interpretacja z dnia 28 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-1114/11-2/MM), interpretacja z dnia 13 września 2011 r. (sygn. ILPP1/443-863/11-3/NS), interpretacja z dnia 13 września 2011 r. (sygn. ILPP1/443-863/11-2/NS), interpretacja z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-915/10-2/BS) , interpretacja z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-502/10-4/5J), interpretacja z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-502/10-2/SJ).

Zatem wymiana niepełnowartościowego towaru na towar pełnowartościowy zgodnie z powyższymi zasadami nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Aby uznać daną dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu uszkodzonych palet, znajdujących się u kontrahentów, na palety o lepszej jakości w sytuacjach opisanych w stanie sprawy, nie będzie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r.), a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem wynagrodzenia z tytułu zastąpienia uszkodzonych palet paletami o lepszej jakości lub po segregacji.

Aby uznać dana, dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Istotą podatku VAT jest bowiem obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tych czynności, ponieważ nie dochodzi do konsumpcji, która podlega opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż czynność faktyczna dokonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na zastąpieniu uszkodzonych palet na palety lepszej jakości lub po segregacji nie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

Mając na uwadze zaprezentowaną argumentację, w poprzednim stanie prawnym tj. przed dniem 1 kwietnia 2011 r., biorąc pod uwagę zakres zmiany przedmiotowych przepisów prawa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne wydanie palet kontrahentowi, na cele związane z działalnością gospodarczą nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W brzmieniu obowiązującym do końca marca 2011 r. - bezsprzecznie zaś wynikało, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów.

Taki też był pogląd orzecznictwa sądowego w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r. Odzwierciedleniem tej linii orzeczniczej jest pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009r. (I FPS 6/08, LEX nr 509733): „Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług <...>, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”.

Pogląd ten jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie sądowym - zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 października 2009 r. (I SA/Kr 909/09, LEX nr 527523). Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r. (I FSK 1572/08, LEX nr 558838) NSA stwierdził: „W stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005 r. przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”.

Przepis art. 7 ust. 3 ustawy obecnie zaś wskazuje, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jak wskazał w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (I FSK 2011/09) o związku danej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem świadczy, iż czynność podziału warunkuje prawidłowe funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa (...) nieodpłatne przekazanie towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem, w tym również przeniesienie części majątku w razie podziału przez wydzielenie, nie podlega opodatkowaniu VAT. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. (I FSK 726/07) - od 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy) nie podlegają opodatkowaniu, gdyż przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać, jeżeli stanowione w tym zakresie przepisy w żaden sposób tego przedmiotu nie określają.

Zarówno w art. 7 ust. 2, jak i w art. 8 ust. 2 opisane czynności (nieodpłatne) przekazania i zużycia towarów (art. 7 ust. 2) oraz ew. nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust 2), podlegały opodatkowaniu jedynie wówczas jeżeli ich dokonanie nie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (z prowadzeniem przedsiębiorstwa - art. 8 ust. 2), a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które posłużyły tym czynnościom. Zatem w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - nie podlegały opodatkowaniu, gdyż przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać, jeżeli stanowione w tym zakresie przepisy w żaden sposób tego przedmiotu nie określają.

Od 1 czerwca 2005 r. (z uwagi na zmianę treści ustępu 3, odwołującego się do ustępu 2 art. 7) żaden przepis art. 7 ust. 1-9 ustawy o VAT nie wskazywał, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją VAT, jako czynności nieopodatkowanych.

Oznacza to, że w okresie 1 czerwca 2005 do 1 kwietnia 2011 r. wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie podlegały opodatkowaniu VAT. Wykładnia literalna art. 7 ust. 2 ustawy nie budzi żadnych wątpliwości i prowadzi do jednoznacznych wniosków.

Powyższe stanowisko co do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na cele związane z przedsiębiorstwem potwierdził m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1277/08) - „Ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 u.p.t.u. wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Aktualnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. prowadzi do uznania, iż nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (nie stanowią one dostawy towarów) to tym samym nie mieszczą się one w pojęciu „sprzedaży”, o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u.”. Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r. (I SA/Gd 403/09) czytamy, że „W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Będzie tak niezależnie od tego, czy przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie.” Kolejno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (I SA/Łd 1432/07) uznał, że „Egzegeza art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu, obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie daje podstaw do tego by twierdzić, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem uznać należy, iż jest to równoznaczne z tym, że czynność taka jest nieopodatkowana. Opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli przekazanie towarów, mające charakter darmowy, pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to czynność taka nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług”.

Jak wskazał NSA w wyroku (I FSK 659/10) z dnia 8 kwietnia 2011 r. „(...) brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Wykładnia prowspólnotowa, dostosowująca w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowania art. 5(6) VI Dyrektywy, byłaby niedopuszczalną wykładnią contra legem. Zatem jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Słuszność tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 6/08. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał zatem błędnej interpretacji art. 7 ust. 2, bezzasadnie nie rozważając przy tym kwestii, czy magazyn jest przekazywany nieodpłatnie na cele związane z prowadzonym przez stronę przedsiębiorstwem. Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem” oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Odnosząc się natomiast do kwestii zgodności art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z odpowiednimi przepisami unijnymi wskazać warto, iż - wbrew argumentacji organu w tym zakresie - językowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku o sprzeczności art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). Mamy w tym przypadku do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie unijnym, celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było bowiem objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, 8/81 i z 8 października 1987 r. Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na państwie członkowskim bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę palet bez wynagrodzenia należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowiło w okresie od 1 czerwca 2005 do 1 kwietnia 2011 r. dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. ani świadczenia usług według art. 8 ust. 2, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z 13 maja 2008 r. I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25 czerwca 2008 r. I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z 8 lipca 2009r., I FSK 865/08; z 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08, z 6 maja 2010 r., I FSK 287/10, z 2 lipca 2010 r., I FSK 123/10, z 28 września 2010 r., I FSK 1536/09, z 5 listopada 2010 r., I FSK 1920/09.

Na marginesie powyższych rozważań należy jedynie zauważyć, że treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i art. 8 ust. 2 uległa zasadniczej zmianie od 1 kwietnia 2011 r., jednakże obecny stan prawny w tym zakresie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem przedmiotowej w sprawie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
   
   

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – art. 7 ust. 3 ustawy.

Aby uznać daną dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Natomiast przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zasadą jest, że usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu – z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

• brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
• brak prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.
  
  

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie gospodarki paletami. W ramach prowadzonej działalności, podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży towarów, w szczególności podejmuje współpracę z sklepami, producentami, hurtowniami, które korzystają w codziennej działalności z palet drewnianych.

Kontrahenci z uwagi na konieczność nieprzerwanego stałego posiadania na stanie palet w odpowiednim stanie technicznym podjęli współpracę z Wnioskodawcą w zakresie gospodarki paletami. Współpraca ta polegała na nieodpłatnym przekazywaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości palet w dobrym stanie technicznym w przypadku, gdy u kontrahenta część palet ulegnie uszkodzeniu i nie spełnia określonych norm jakościowych (strony ustalają ilość palet odbieranych od kontrahenta i dostarczanych przez Wnioskodawcę, okresowo np. kwartalnie, rocznie w zależności od potrzeb kontrahentów). Czasami odpowiednia segregacja palet u kontrahenta umożliwia wybór palet dobrej jakości, które Wnioskodawca po tej segregacji przekazuje kontrahentom. Generalnie Wnioskodawca dokonuje zastąpienia takich uszkodzonych palet na palety pełnowartościowe, remontując je, segregując i odbierając uszkodzone palety nieodpłatnie. W konsekwencji, kontrahenci nie byli zobowiązani do zapłaty jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, nieodpłatne przekazanie towarów (palet) klientom w ramach wymiany w hurtowniach jak i innych punktach (np. sklepach) uszkodzonych palet nawet czasami nienadających się do remontu na palety w lepszym stanie technicznym nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Przekazanie to nie stanowi żadnej odrębnej dostawy towarów oraz nie stanowi czynności odpłatnej – Wnioskodawca nie pobiera z tytułu przekazania tych wyrobów żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na klienta, doszło już w momencie dokonania pierwotnej dostawy tych towarów, które wymagają wymiany bądź naprawy. Tym samym, nie można mówić o takim przejściu w momencie dostarczenia wyrobów, które ma na celu doprowadzić transakcję pomiędzy kontrahentami do stanu określonego w zawartej umowie.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie palet w ramach wymiany w hurtowniach jak i innych punktach (np. sklepach) uszkodzonych palet nawet czasami nienadających się do remontu na palety w lepszym stanie technicznym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż transakcja ta nie będzie wypełniać definicji dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 kwietnia 2011r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.