Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-397/13-2/GJ
z 31 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2013r. (data wpływu 10.05.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Bank (dalej: Bank) od lat angażuje się w różnorodne działania o charakterze dobroczynnym i kulturalnym. Jednym z zadań strategicznych Banku jest stałe budowanie pozycji poprzez działanie na rzecz dobra publicznego w zakresie: oświaty, wychowania, pomocy społecznej, ochrony i promocji zdrowia, kultury i sztuki, ochrony środowiska w tym działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych oraz promowania celów społecznych w środowisku bankowym i organizacji wolontariatu. Wypełnienie tych zadań buduje silne relacje Banku z otoczeniem i wzmacnia wzajemne zaufanie.

Bank widzi możliwość realizacji powyższych celów w drodze wspierania ww. działalności m.in. poprzez nieodpłatne udostępnienie podmiotom ze sfery pożytku publicznego, w szczególności Fundacji Banku części powierzchni biurowej będącej własnością Banku na prowadzenie jej działalności statutowej. Bank rozpatruje także użyczanie ww. podmiotom powierzchni reklamowej dedykowanej do promowania działalności społecznie użytecznej. Bank informuje, iż stosunek udostępnianej powierzchni do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej Banku jest tak niewielki, iż można określić go z punktu widzenia Banku jako niematerialny, jakkolwiek ta proporcja może być zmienna w czasie. Wydzielone w ramach powierzchni biurowej Banku pomieszczenie z przeznaczeniem na prowadzenie działalność statutowej Fundacji, nie spełnia definicji środka trwałego, zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP. W ewidencji środków trwałych ujęty jest wyłącznie cały budynek, w ramach którego dochodzi do aktywności polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. udostępnieniu części powierzchni biurowej, niespełniającej definicji środka trwałego, lecz położonej w budynku Banku, stanowiącym środek trwały, zachowuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m UPDOP?

Stanowisko Banku:

Nieruchomość, w której zlokalizowane jest pomieszczenie udostępniane przez Bank, jest środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16a ust. 1 w związku z art. 16d ust. 2 UPDOP. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 15 ust. 6 UPDOP stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 UPDOP.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP środkiem trwałym jest stanowiący własność lub współwłasność podatnika, nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania np. budynek, budowla, lokal będący odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 UPDOP.

Na mocy z art. 16a UPDOP, jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywane danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, w której choćby część nieruchomości udostępniana jest nieodpłatnie, zaś wykorzystanie danego środka trwałego jest racjonalne z punktu widzenia istoty prowadzonej działalności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) UPDOP nie powinien mieć zastosowania. Ustawodawca, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) UPDOP wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, za miesiące w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W związku z nieodpłatnym udostępnieniem części budynku, sama nieruchomość nadal spełnia warunki uznania jej za środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP. Budynek

1. jest własnością Banku,
2. jest kompletny i zdatny do używania,
3. przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,
4. wykorzystywany jest w ramach prowadzonej przez Bank działalności.
   
   

W związku z powyższym Bank stoi na stanowisku, iż nie podstaw do innego stanowiska niż, że dokonywane odpisy amortyzacyjne Bank uprawniony jest w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 UPDOP.

W powyższym aspekcie na uwagę zasługuje fakt, że wydzielone na rzecz Fundacji pomieszczenie nie spełnia ustawowej definicji środka trwałego, zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) UPDOP nie ma do niego zastosowania. W ocenie Banku, z faktu, iż ustawodawca nie doprecyzował, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczyć może odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od częściowo udostępnionych środków trwałych, należy wnosić, że przedmiotowa norma odnosi się wyłącznie do aktywów oddanych do nieodpłatnego używania w całości. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział bowiem częściowego ograniczenia uprawnienia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nacze1ny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., (sygn. akt. II FSK 1321/10) także zwrócił uwagę na brak podstawy prawnej proporcjonalnego rozliczania odpisów amortyzacyjnych. W przedmiotowym wyroku wskazano: „Nie można było również zaakceptować wyprowadzenie z tego przepisu zasady „proporcjonalnego” określenia odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki byłby usprawiedliwiony, gdyby taka możliwość została przewidziana w omawianych przepisach wprowadzających odpisy amortyzacyjne od części budynku (środka trwałego) oraz określających zasady wyliczenia stosownego proporcjonalnego odpisu. Tego rodzaju rozwiązanie nie zostało jednak wprowadzone w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pozbawiając tym samym podstaw prawnych do ustalenia kosztów odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (budynku) w okresie jego nieodpłatnego przekazania”. Podobne rozwiązanie a równocześnie jednoznaczne podejście ustawodawca zastosował również w odniesieniu do środków trwałych przekazanych do nieodpłatnego używania na okresy krótsze niż miesiąc. Nie stanowi to jednak przedmiotu wniosku.

W opinii Banku mając na uwadze wykładnię językową obowiązujących przepisów, jak też racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów powinny być odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie od środków trwałych użyczonych w całości, nie zaś ich części, bowiem w tym przypadku ustawodawca wprost wskazałby takie rozwiązanie. Wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) wskazuje jednoznacznie na będącą wolą ustawodawcy definitywność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie środków trwałych użyczonych w całości.

Kolejnym aspektem jest wątpliwość, czy racjonalny ustawodawca dążyłby do pozbawiania podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w całości, w przypadku użyczenia środka trwałego jedynie w minimalnym stopniu. Ewentualna konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej całego obiektu bez względu na fakt wielkości powierzchni udostępnionej nieodpłatnie oraz okresu udostępnienia, nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów UPDOP.

Prawo podatnika do pomniejszania przychodów podatkowych o ponoszone wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, do których zalicza się również odpisy amortyzacyjne, nie stanowi przywileju podatnika, ale element konstrukcyjny podatku dochodowego ukonstytuowany przepisem art. 15 ust. 1 UPDOP. Przepisy UPDOP przewidują wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów (komentowany przepis art. 16 ust 1 pkt 63 lit. c) UPDOP) niemniej wszelkie ograniczenia w tym zakresie mają charakter wyjątku i ze względu na konstrukcję podatków dochodowych powinny być interpretowane możliwie wąsko, tak aby nie prowadziły do naruszenia podstawowego uprawnienia podatnika do pomniejszenia przychodu o poniesione koszty.

Zdaniem Banku rozszerzająca wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) UPDOP prowadząca do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących całego budynku lub wskazująca na obowiązek „proporcjonalnego” określenia odpisów amortyzacyjnych stanowiłaby naruszenie ww. zasady, w przypadku, gdy do nieodpłatnego używania przekazywana zostanie jedynie jego część, np. sala w budynku, lokal. Ponadto dokonując wykładni funkcjonalnej komentowanego przepisu należy wnioskować, iż ustawodawca formułując treść normy prawnej wskazując na użyczenie środka trwałego (nie zaś jego części) oraz minimalny miesięczny okres użyczenia miał m.in. na względzie uproszczenie zasad rozliczeń.

W przeciwnym wypadku podatnik zobligowany byłby do ustalania algorytmów z uwzględnieniem, których powinien korygować odpisy amortyzacyjne, co znacznie skomplikowałoby m.in. zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowym uzasadnieniem stanowiska Banku jest fakt, iż nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń lub powierzchni reklamowej służy jego celom biznesowym, nie jest zatem działaniem nieefektywnym, którego kosztami chciałby obciążyć ustawodawcę. Nie ma przy tym znaczenia, czy beneficjent przedmiotowego świadczenia spełnia kryteria instytucji działającej w sferze pożytku publicznego, istotny jest bowiem cel samego świadczenia i odbiór społeczny takiej aktywności przekładającej się na wzrost zainteresowania Bankiem i w konsekwencji na umocnienie jego pozycji rynkowej.

Bank zwraca uwagę, iż aktywo co do zasady może być amortyzowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku jego związku z przychodem lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu. Działalność dobroczynna i charytatywna Banku ma istotne znaczenie dla kształtowania pozycji Banku jako instytucji dostrzegającej znaczenie społecznej odpowiedzialności biznesu. Zaangażowanie Banku w działalność charytatywną to integralna część spójnych działań mająca na celu budowanie opinii o Banku jako instytucji godnej zaufania i jako takie ma uzasadnienie, co skutkuje spełnieniem kryterium art. 15 ust. 1 UPDOP tj. zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Z punktu widzenia skutków podatkowych wydatki na nabycie środków trwałych, które ustawodawca wymienił w art. 16a ustawy, w momencie ich nabycia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy podatnik rozlicza wartość początkową środka trwałego w formie odpisów amortyzacyjnych. Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Pytanie Banku dotyczy możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od całego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy część środka trwałego została nieodpłatnie udostępniona innemu podmiotowi – Fundacji.

Zdaniem Banku, „wydzielone na rzecz Fundacji pomieszczenie nie spełnia ustawowej definicji środka trwałego, zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) UPDOP nie ma do niego zastosowania. W ocenie Banku, z faktu, iż ustawodawca nie doprecyzował, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczyć może odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od częściowo udostępnionych środków trwałych, należy wnosić, że przedmiotowa norma odnosi się wyłącznie do aktywów oddanych do nieodpłatnego używania w całości. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział bowiem częściowego ograniczenia uprawnienia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych”. Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank wskazał na wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012r. (sygn. akt II FSK 1321/10).

Odnosząc się do powyższego stanowiska organ zauważa, że w przypadku oddania do nieodpłatnego używania środka trwałego, bez względu na to, jaka jego część będzie nieodpłatnie używana, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem tego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, m.in. środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których były oddane do nieodpłatnego używania. Ustawodawca nie uzależnia zastosowania tego podatkowego przepisu od incydentalności zdarzenia przekazania w nieodpłatne użytkowanie środka trwałego oraz nie odnosi się do kwestii nieodpłatnego użytkowania części środka trwałego. Nie byłoby zatem właściwe interpretowanie tego przepisu w zależności od subiektywnych okoliczności. Mając natomiast na uwadze racjonalność ustawodawcy, który zastosował w ramach ogólnej definicji kosztów podatkowych obiektywne kryterium związku kosztów z przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy), dotyczące również amortyzacji nieruchomości przekazanych do odpłatnego i nieodpłatnego używania, istnieje uzasadnienie do wyeliminowania z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (nieruchomości) w okresie jego nieodpłatnego przekazania. Aprobata stanowiska Banku, jak również Sądu, oznaczałaby przyzwolenie do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od całego środka trwałego zarówno wtedy, gdy jak wskazuje Bank „stosunek udostępnianej powierzchni do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej Banku jest (…) niewielki, jak również gdy udostępniana powierzchnia stanowiłaby np. 99% powierzchni środka trwałego. Dodatkowo należy zauważyć, że wskazany wyrok NSA dotyczył przepisów art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.c) u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., a kwestią sporną było wyłączenie odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem, w zamian za objęcie udziałów, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa użytkowania części budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Odnosząc się zaś do argumentacji Banku, że (…) nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń lub powierzchni reklamowej służy jego celom biznesowym” oraz „Działalność dobroczynna i charytatywna Banku ma istotne znaczenie dla kształtowania pozycji Banku jako instytucji dostrzegającej znaczenie społecznej odpowiedzialności biznesu. Zaangażowanie Banku w działalność charytatywną to integralna część spójnych działań mająca na celu budowanie opinii o Banku jako instytucji godnej zaufania i jako takie ma uzasadnienie, co skutkuje spełnieniem kryterium art. 15 ust. 1 UPDOP tj. zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów” tut. organ zauważa, że kwalifikując koszty podatkowe, podatnik powinien uwzględniać zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 updop. Art. 15 ust. 1 ustawy statuuje zasadę, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie powinien uwzględnić art. 16 ust. 1 updop, który jest ograniczeniem tej zasady i w którym ustawodawca określił wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, choćby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.

Wyłączenie zaś określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1- po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 - daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

Skoro organ wbrew stanowisku Banku uważa, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego, nie zachodzi potrzeba rozpatrywania wydatku pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Niemniej organ na marginesie zauważa, że aczkolwiek działalność dobroczynna i charytatywna jest godna poparcia, czemu dał wyraz również ustawodawca podatkowy w stosownych przepisach m.in. umożliwiając podatnikom odliczenie darowizn przekazanie na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (art. 18 ust. 1 updop), oraz zezwalając na zaliczanie do kosztów podatkowych wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop), to trudno uznać, że udostępnianie pomieszczeń fundacji czy organizacji pożytku publicznego przekłada się na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, którym jest działalność bankowa i stanowi wyraz zaangażowania Banku w działalność charytatywną, która polega na niesieniu pomocy tym którzy jej potrzebują w sposób bezinteresowny, dobroczynny, filantropijny.

Podsumowując, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.