INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-744/13/AK, IBPBI/2/423-745/13/AK, IBPBI/2/423-746/13/AK, IBPBI/2/423-747/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 10 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. nr 122 poz. 695). Wnioskodawca (zwany dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą"), nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2 (EUA) zwane dalej "uprawnieniami".

Uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu:

1. Przeznaczenia na pokrycie emisji własnej CO2.
2. Dalszej odsprzedaży.
3. Przeniesienia uprawnień do nowej spółki (planowany podział spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na nową spółkę).
   
   

Zaistniały stan prawny.

Spółka na podstawie analizy lat poprzednich, jest w stanie w przybliżeniu określić ilość potrzebnych do umorzenia uprawnień na bieżący okres podatkowy tj. 2013 r. Nie wiadomo natomiast ile emisji będzie potrzebnych na lata następne. Na dzień sporządzenia wniosku Spółka nie posiada wiedzy o ilości przyznanych uprawnień (brak stosownych ustaw na lata 2013-2020). Zasady ujęcia praw do emisji, dla celów bilansowych uregulowane są w uchwale nr 18/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 grudnia 2011 r. (Dz.U. Min. Fin. nr 19, poz. 53). Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. l pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako wartości niematerialne i prawne w cenie nabycia, bez względu na ich przeznaczenie. Uprawnienia te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów ustawy o PDOP

Spółka w 2013 r. zakupiła znaczną ilość uprawnień, z których część wykorzysta w roku bieżącym natomiast pozostałe w latach następnych. Koszt nabycia uprawnień stanowi koszt podatkowy w momencie otrzymania faktury. Kosztem bilansowym stają się w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. Amortyzacja uprawnień do emisji CO2 następuje w momencie ich rozliczenia, na koniec okresu (roku). Należy dodać, że Spółka w 2013 r. wybrała zaliczkową metodę opłacania podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust 6-10 ustawy o PDOP i opłaca podatek w formie uproszczonej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na zakup emisji CO2 stanowią koszt podatkowy w momencie zakupu, czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na nabycie uprawnień przeznaczonych na pokrycie emisji własnej CO2 stanowią koszt podatkowy w miesiącu zakupu (otrzymania faktury), zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. pkt 14 ustawy o rachunkowości uprawnienia ujmuje się, jako wartości niematerialne i prawne pod datą ich nabycia w cenie nabycia. Koszt bilansowy stanowią odpisy amortyzacyjne dokonane w dacie ich rozliczenia tj. na 31 grudnia. Wysokość amortyzacji Spółka ustala jako iloczyn wykorzystanych praw w danym okresie (roku) i ich jednostkowej ceny nabycia metodą FIFO.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
   
   

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. nr 122 poz. 695). Wnioskodawca nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2 (EUA). Uprawnienia są nabywane przez Spółkę m.in. w celu przeznaczenia na pokrycie emisji własnej CO2.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem”.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym dalej „Krajowym rejestrem”. Prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, zwanego dalej „rachunkiem instalacji”, o którym mowa w art. 15 rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie standaryzowanego i zabezpieczonego systemu rejestrów na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz. …. z 14 października 2010, str. 1), oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu mogą być:

1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2. sprzedawane;
3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.
   
   

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, iż posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. W związku z powyższym nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek poświadczonej redukcji emisji) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z opisu stanu fatycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zasady ujęcia praw do emisji, dla celów bilansowych uregulowane są w uchwale nr 18/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 grudnia 2011 r. (Dz.U. Min. Fin. nr 19, poz. 53). Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. l pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako wartości niematerialne i prawne w cenie nabycia, bez względu na ich przeznaczenie. Uprawnienia te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów updop. Spółka w 2013 r. zakupiła znaczną ilość uprawnień, z których część wykorzysta w roku bieżącym natomiast pozostałe w latach następnych. Koszt nabycia uprawnień staje się kosztem bilansowym w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. Amortyzacja uprawnień do emisji CO2 następuje w momencie ich rozliczenia, na koniec okresu (roku).

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka uprawnienia do emisji CO2 bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować je w kosztach podatkowych. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż uprawnienia do emisji CO2 nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów updop, niemniej jednak dla momentu rozpoznawania wydatków na ich nabycie w kosztach podatkowych istotnym jest moment ujęcia ich na koncie kosztowym.

Tym samym stanowisko Spółki, iż wydatki poniesione na nabycie uprawnień przeznaczonych na pokrycie emisji własnej CO2 stanowią koszt podatkowy w miesiącu zakupu (otrzymania faktury) jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.