INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2012 r. (data wpływu 27.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jest on również akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu portali internetowych, wynajmie aut, świadczeniu usług marketingowych.

Statut SKA określa proporcje podziału zysku pomiędzy komplementariusza i akcjonariuszy. Zysk wypracowany przez SKA może być wypłacony akcjonariuszom po sporządzeniu sprawozdania finansowego SKA, uzyskaniu zgody komplementariusza oraz przeznaczeniu zysku do wypłaty przez akcjonariuszy. Możliwa jest sytuacja, iż wspólnicy zadecydują w formie uchwały, iż zysk SKA nie zostanie przeznaczony do wypłaty dla akcjonariuszy, ale zostanie przeznaczony na cele inwestycyjne. Uprawnionymi do uzyskania dywidendy będą akcjonariusze SKA posiadający akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku albo akcjonariusze posiadający akcje w określonym uchwałą dniu, w którym ustala się osoby uprawnione do otrzymania dywidendy (tzw dzień dywidendy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do przeznaczonej do wypłaty przez tą spółkę dywidendy i w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku, albo w określonym uchwałą dniu dywidendy, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych...
2. Czy wyżej opisane przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba pytania należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodami wynikającymi z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niezbędne jest najpierw ustalenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczać związane z nim przychody. Art. 41 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) wskazuje, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP) stanowi, iż spółki niemające osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek kapitałowych w organizacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Art . 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: UPDOF) wskazuje, iż „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art . 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art . 10 ust. 1 pkt 3.” Art . 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF mówi zaś o przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Ten ostatni przepis określa więc zasady opodatkowania zarówno osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jaki osób fizycznych, które są wspólnikami spółek osobowych.

Art. 9a ust. 1 UPDOF wskazuje, iż dochody uzyskane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 UPDOF. Z kolei art. 9a ust. 2 UPDOF umożliwia podatnikom uzyskującym dochód z prowadzenia działalności gospodarczej do zastosowania wobec nich zasad opodatkowania określonych w art. 30c UPDOF.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny stanowią, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjną, ale wspólnicy tejże spółki.

Art . 5b ust . 2 UPDOF wprowadza zasadę, iż przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej w tym również w spółce komandytowo-akcyjnej, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta dotyczy wszystkich wspólników spółek prawa handlowego nieposiadających osobowości prawnej, w tym również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych Przedmiotowe rozumowanie znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF, który wśród dochodów z kapitałów pieniężnych wymienia jedynie dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedmiotowy przepis wprost wskazuje, iż do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych można zaliczyć jedynie dywidendy wypłacane przez podmioty posiadające osobowość prawną zaś spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Wobec powyższego dochody osiągnięte przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłacanej przez tą spółkę nie mogą być kwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych wskazanych w art. 17 UPDOF. Na poprawność przedmiotowej interpretacji wskazuje również treść art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF, który opodatkowuje stawką podatku w wysokości 19% m,In, przychody z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedmiotowy przepis określający stawkę opodatkowania od dywidend, nie obejmuje dywidend wypłacanych przez spółki komandytowo-akcyjne, w związku z nieposiadaniem przez te spółki osobowości prawnej.

Należy wskazać, iż już z gramatycznej wykładni przepisów UPDOF, takich jak art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, wynika, iż dochody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższą tezę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 05 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1626/09, w którym stwierdzono, iż analiza przepisów UPDOF doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe” Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 272/12. Należy również zaznaczyć, iż Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125 wskazał, iż ( ) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, (..).

Art. 8 ust. 1 UPDOF stanowi, iż przychody wynikające z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, tym również spółce komandytowo-akcyjnej, są określane proporcjonalnie do udziału podatnika w zyskach takiej spółki, zaś przychody te co do zasady łączy się z innymi przychodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 ust. 1 UPDOF. Przedmiotowy przepis wprowadza również domniemanie równego udziału w zyskach takich podmiotów, o ile treść np. umowy spółki lub uchwały o podziale zysku nie stanowi inaczej W przedmiotowym stanie faktycznym cześć dochodu osiągniętego przez SKA przypadającego na akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcę, została określona w umowie SKA. Trzeba wskazać, iż użyte w art. 8 ust. 1 UPDOF sformułowanie przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy interpretować z uwzględnieniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotowe stanowisko jest akceptowane przez orzecznictwo. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 wskazał, iż „Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. „Tak też m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 272/12.

W celu ustalenia statusu akcjonariusza oraz charakteru dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną niezbędna jest analiza przepisów KSH. Art. 126 § 1 pkt 2 KSH stanowi, iż w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, w tym również w kwestiach dotyczących dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z powyższym należy przyjąć, iż zgodnie z art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku spółki komandytowo akcyjnej akcjonariusz tejże spółki nabywa dopiero w momencie wykazania w sprawozdaniu finansowym zysku spółki oraz powzięciu, za zgodą wszystkich komplementariuszy, uchwały o podziale zysku spółki przypadającego na akcjonariuszy. Powoduje to, iż prawo do dywidendy powstaje tylko w sytuacji przeznaczenia odpowiedniej części zysku spółki komandytowo-akcyjnej do podziału pomiędzy akcjonariuszy przez jej walne zgromadzenie. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH uprawnionymi do otrzymania dywidendy są osoby posiadające akcje spółki w dniu powzięcia uchwały o podziale dywidendy albo w innym dniu określonym uchwałą (dzień dywidendy). Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż prawo do zysku jest związane z akcją a nie z osobą wspólnika, tj. akcjonariusza. Prowadzi to do wniosku, że o przysługiwaniu dla danej osoby roszczenia o wypłatę dywidendy decyduje fakt posiadania przez nią akcji w dniu dywidendy. Dopiero w wyniku podjęcia przedmiotowej uchwały po stronie akcjonariuszy posiadających akcje, w dniu wskazanym w tejże uchwale, powstanie roszczenie o wypłatę przydającej na nie dywidendy

Wcześniej akcjonariusze nie mają skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Należy więc uznać, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje roszczenie o wypłatę przypadającego na posiadane przez niego akcje zysku z tejże spółki, jedynie w sytuacji spełnienia powyższych wymogów. Dopiero po ich spełnieniu nabywa on wierzytelność w postaci prawa do dochodzenia wypłaty należnego mu zysku. Do tego momentu posiada on jedynie ekspektatywę roszczenia o wypłatę należnego mu zysku. Analogiczne stanowisko zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 stwierdził iż: „Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (...)”. Identyczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 05 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 01 lutego 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 976/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 272/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 78/12.

Art. 14 UPDOF określa zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF. Zasady te, na mocy art. 5b ust. 2 UPDOF, stosuje się również do określenia momentu powstania przychodu wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, w tym również spółki komandytowo-akcyjnej. Art. 14 ust. 1 UPDOF wskazuje, iż za przychód z działalności gospodarczej są uznawane „kwoty należne” choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „kwoty należne”. W związku z powyższym niezbędne jest odwołanie się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją słowa „należny” oznacza ono,,(...) przysługujący, należący się komuś lub czemuś” (Słownik język polskiego, tom II, pod red. M. Szymczak, Warszawa 1993, s. 267), zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę.” (Słownik język polskiego, tom II, pod red. M. Szymczak, Warszawa 1993, s. 267). Należy więc przyjąć, iż kwoty należne są to kwoty które z jednej strony komuś przysługują (należność), a z drugiej stanowią czyjś dług (zobowiązanie). Przedmiotowa definicja wskazuje wprost, iż za kwoty należne mogą być uważane jedynie takie w stosunku do których uprawniony (wierzyciel) może skutecznie domagać się ich zapłaty od obowiązanego (dłużnika). Takie też stanowisko zajmuje orzecznictwo. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 05 lutego 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 771/08 stwierdził iż: „Nie można (...) mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu). Tak też: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09. Tak więc sformułowanie „kwoty należne” użyte w art. 14 ust. 1 UPDOF oznacza przychody wynikające z działalności gospodarczej, które stają się wymagalną wierzytelnością, choćby nie zostały faktycznie uiszczone. Trzeba zatem przyjąć, iż przedmiotowy zwrot wskazuje na zasadę, iż tożsamy jest moment wymagalności świadczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego. Analogiczne stanowisko zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1028/06 wskazał iż: „Przychód powstaje w momencie, w którym wymagalne stało się roszczenie o zapłatę, a więc w dacie, gdy skarżący mógł najwcześniej domagać się zapłaty (...).„ oraz iż,,(,..) cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.” Powyższe wprost wskazuje, iż nie można uznać za przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej kwot, które nie stanowią wymagalnych wierzytelności w świetle prawa cywilnego.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 UPDOF stanowi, iż podatnicy osiągający dochody z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 UPDOF, są obowiązani do samodzielnego obliczania wpłacania w ciągu roku zaliczek na poczet podatku dochodowego według zasad określonych w art. 44 ust. 3 UPDOF. Art. 44 ust. 3 pkt 1 UPDOF stanowi, iż podatnik jest obowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe rozważania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną trzeba zaznaczyć, iż jest on obowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, którą dany zysk zostanie przeznaczony do wypłaty dla akcjonariuszy, albo w określonym uchwalą wspólników dniu dywidendy. Przychodem, będącym podstawą do określenia dochodu, jest zaś, jak to wykazano powyżej, dywidenda przypadająca na danego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Trzeba więc przyjąć, iż przychód akcjonariusza powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu zysku do wypłaty dla akcjonariuszy, albo w określonym uchwałą dniu dywidendy. Biorąc pod uwagę fakt, iż z przedmiotową dywidendą nie są związane co do zasady żadne koszty uzyskania przychodu, cała jej kwota będąca przychodem, będzie równocześnie podlegającym opodatkowaniu dochodem akcjonariusza. W związku z powyższym, w sytuacji gdy dywidenda nie zostanie przeznaczona do wypłaty dla akcjonariusza to nie powstanie po jego stronie dochód, a w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast uzyskanie dochodu w postaci przeznaczonej do wypłaty dywidendy, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 UPDOF, skutkuje powstaniem obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczki podatkowej za miesiąc w którym dany dochód został osiągnięty oraz wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu rocznym.

Stanowisko to jest również podzielane przez orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2148/09 wskazał iż „(...) podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.” Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 272/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 78/12. Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/ DD-125.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska dochody dopiero w wyniku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty dla akcjonariuszy, albo w dniu dywidendy, w kwocie przypadającej mu na jej podstawie. Stanowisko takie zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 stwierdził iż:

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd L..), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo — akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f,.” Identycznie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 05 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 272/12. Należy również wskazać, iż identyczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której wskazano iż: „Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano.”

Trzeba zaznaczyć, iż odmienna wykładnia, zgodnie z którą również akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej są zobowiązani do obliczania i wpłacania comiesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną nie jest możliwa do zastosowania w praktyce. Po pierwsze akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zarówno akcjami imiennymi jak i akcjami na okaziciela. Oba typy akcji mogą być przedmiotem obrotu. Przepisy podatkowe nie przewidują rozwiązania sytuacji, w której np. jedna i ta sama akcja na okaziciela zostanie najpierw zbyta przez osobę A na rzecz osoby B. a następnie tego samego dnia przez osobę B na rzecz osoby C. Przepisy UPDOF w takim przypadku nie dają odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób przypisać przychód na rzecz osoby B, gdyż niemożliwym jest określenie z dokładnością do minut i sekund poszczególnych transakcji, z których miałaby wynikać dla spółki, a więc proporcjonalnie dla jej i dla jej wspólnika, strata albo dochód. Kolejnym nierozwiązywalnym problemem związanym z przyjęciem takiej wykładni jest w rzeczywistości oderwania obowiązku podatkowego od korzyści ekonomicznej, w sytuacji gdy osoba posiadająca akcję zbywają po zakończeniu roku podatkowego, ale przed ustaleniem ostatecznej wysokości dywidendy i przed dniem dywidendy za dany rok. W takim przypadku osoba zbywająca akcję nie uzyskuje korzyści ekonomicznej w postaci dywidendy, zaś jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Z kolei osoba która nabyła akcję i nie uiszczała podatku, otrzyma korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Trzeba jednocześnie podnieść, iż w przypadku zbycia akcji w trakcie roku podatkowego nie zostało określone czy zbywca czy też nabywca odpowiada za zaliczki na poczet podatku oraz który z tych podmiotów odpowiada za roczne rozliczenie podatku. W trakcie roku podatkowego podmioty dokonujące takiej transakcji nie mają również możliwości ustalenia czy spółka w ujęciu rocznym osiągnie dochód czy stratę, ani czy zostanie za dany rok wypłacona dywidenda, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W związku z powyższym nie mają oni możliwości uwzględnienia przedmiotowej okoliczności w cenie akcji określonej na potrzeby transakcji.

Należy również wskazać, iż uiszczanie miesięcznych zaliczek przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymano. Ten sposób opodatkowania mógłby również prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu w sytuacji częstego zbywania akcji, gdyż niemożliwym jest określenie na podstawie obowiązujących przepisów czy zbywającemu czy nabywającemu akcje powinien zostać przypisany przychód spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w dniu zbywania akcji. Należy również wskazać, iż w związku z możliwością obrotu akcjami, a w szczególności akcjami na okaziciela, spółka komandytowo-akcyjna może nie posiadać informacji dotyczących aktualnego składu jej akcjonariatu, tj. jakie podmioty posiadają jej akcje oraz ile akcji posiada każdy z akcjonariuszy. Uniemożliwia to przekazywanie tymże osobom odpowiednich informacji, które byłyby niezbędne do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku. Trzeba również zauważyć, iż przygotowanie tego typu informacji nakładałoby na spółkę komandytowo-akcyjną de facto obowiązek obliczania przychodu i kosztów przypadających na każdą z akcji każdego dnia za dany dzień z uwagi na możliwość codziennego zbywania akcji. Przedmiotowe problemy będą szczególnie widoczne w przypadku wprowadzenia spółki komandytowo-akcyjnej na rynek NewConnect lub rynek regulowany prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie, gdzie jedna akcja może być przedmiotem wielu transakcji w ciągu jednego dnia.

Trzeba również wskazać, iż w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest możliwym ustalenie wysokości dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 24 UPDOF. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09, w którym stwierdzono iż: „Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.”

Należy zaznaczyć, iż przedstawiona wyżej wykładnia jest identyczna z wykładnią dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której wskazano, iż „(...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym (...) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano.”

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż związany z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do przypadającej na niego części przeznaczonej do wypłaty przez tą spółkę dywidendy i w dacie podjęcia odpowiedniej uchwały o podziale zysku, albo w dniu dywidendy, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Z kolei przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w świetle UPDOF należy kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to jest identyczne z treścią interpretacji ogólnej prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jedynie należy, iż tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.