2013.09.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-431/13-4/AG
z 24 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2013r. (data wpływu 18.06.2013 r.) uzupełniony na wezwanie z dnia 26.08.2013r. (data doręczenia 29.08.2013r.) pismem z dnia 02.09.2013r. (data wpływu 03.09.2013r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

pytania numer 1 - jest prawidłowe,

pytania numer 2 - w przypadku spłaty odsetek na rzecz X. oraz w przypadku wydania A. akcji Spółki w wartości nominalnej równej wartości wnoszonego wkładu (bez agio) - jest prawidłowe;

pytania numer 2 - w przypadku wydania A. akcji Spółki w wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego wkładu (z agio) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej jako: F. lub Wnioskodawca) jest agentem rozliczeniowym kart płatniczych, który zapewnia kompleksową obsługę transakcji finansowych dokonywanych przy ich użyciu. W tym zakresie F. dokonuje autoryzacji transakcji realizowanych przy pomocy kart płatniczych, przetwarza oraz dokonuje rozliczenia tego typu transakcji. Ponadto F. świadczy usługi na rzecz banków zapewniające kompleksowe wydawanie i obsługę kart płatniczych obejmującą m.in. generowanie kart płatniczych, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych, przygotowywanie wyciągów z wykazami transakcji, generowanie i drukowanie kodów PIN oraz obsługę reklamacji. Wysokość kapitału zakładowego F. wynosi 5.151.000,00 zł. (opłacony w całości). Kapitał zakładowy dzieli się na 51510 akcji o wartości nominalnej 100,00 zł.

Akcjonariuszami F. są obecnie:

H. SA (dalej, jako: F.H), posiadająca 99,67 % udziałów w kapitale zakładowym F.;

Związek posiadający 033% udziałów w kapitale zakładowym F..

(F.) oraz F.H są podmiotami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (dalej, jako: PGK) w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o pdop).

Jedynym akcjonariuszem F.H jest spółka kapitałowa prawa austriackiego z siedzibą w Austrii — A. Austria GmbH (dalej, jako; A.).

W dniu 27 lipca 2007 r. F.H zaciągnęła pożyczkę od X. Austria GmbH (dalej jako: X.) - podmiot z grupy A.. Zaciągnięta pożyczka miała na celu sfinansowanie przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych przez F.H oraz zakup akcji F..

Transakcja zakupu akcji F. przez F.H była przeprowadzona celem wygenerowania przychodu m.in. w postaci dywidendy wypłacanej przez F.

Odsetki zapłacone przez F.H z tytułu pożyczki zaciągniętej od X. stanowiły koszt uzyskania przychodów dla F.H i uwzględniane były przy ustalaniu dochodu PGK.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2010 r. (nr IPPB3/423-353/10-2/EB; dalej, jako: Interpretacja), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający, jako organ upoważniony do wydania przedmiotowej interpretacji potwierdził stanowisko F.H, że odsetki od pożyczki zaciągniętej m.in. na zakup akcji w F. stanowią w F.H podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Obecnie, X. planuje dokonać przelewu (cesji) części wierzytelności o zwrot pożyczki oraz części wierzytelności odsetkowych z tytułu udzielonej pożyczki do A. — jedynego akcjonariusza F.H. W konsekwencji, F.H posiadać będzie zobowiązanie do spłaty długu z tytułu zaciągniętej pożyczki (tak do części kapitałowej jak i części odsetkowej) na rzecz dwóch podmiotów tj. A. oraz X.

Równocześnie, planuje się podniesienie kapitału w F.H, przy czym akcje w podwyższonym kapitale F.H miałaby objąć A.. W tej sytuacji cześć kapitałowa pożyczki należna A. od F.H potrącona zostanie z zobowiązaniem A. do wniesienia wkładu pieniężnego na podniesienie kapitału w F.H. W zamian za wkład wniesiony przez A. zostaną wydane akcje F.H o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego wkładu, w rezultacie powstanie nadwyżka (agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy F.H. W konsekwencji, F.H nie będzie posiadać zobowiązania względem A. z tytułu spłaty części kapitałowej od części udzielonej pożyczki (przeniesionej do A. przez X.) a jedynie zobowiązana będzie do spłaty części odsetkowej wierzytelności.

W związku z zakładaną restrukturyzacją obecnej struktury własnościowej spółek F. oraz F.H, spółki te rozważają niekontynuowanie funkcjonowania w ramach podatkowej grupy kapitałowe) począwszy od 2014 r. Planowe jest bowiem przeprowadzenie połączenia w 2014 r. F. z F.H poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na drugą spółkę za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej, co w doktrynie prawniczej jest określane mianem łączenia się przez przejęcie.

Restrukturyzacja ma na celu poprawę efektywności działalności prowadzonej w Polsce przez F. oraz F.H, a przez to, w rezultacie zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez obie spółki. W założeniu przeprowadzenie restrukturyzacji ma przyczynić się również do obniżenia kosztów działalności prowadzonej w Polsce m.in. poprzez obniżenie kosztów operacyjnych, które obecnie są ponoszone przez oba podmioty, a po restrukturyzacji byłyby ponoszone tylko przez jeden podmiot. W ramach planowanej restrukturyzacji majątek F.H zostanie przeniesiony w całości na rzecz F. Z uwagi na zasadę sukcesji uniwersalnej, po planowanym połączeniu spółek F. stanie się także stroną umowy pożyczki zawartej pierwotnie przez F.H z X.. Po połączeniu F. będzie zobowiązana do dalszej spłaty kwoty pożyczki oraz odsetek od pożyczki na rzecz X. oraz odsetek na rzecz A.. Po przeprowadzonym połączeniu, F. zamierza spłacić wierzytelności odsetkowe do A.

Zarazem zakłada się, iż A. może podnieść kapitał w F. poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. W takiej sytuacji możliwe będzie, że do zapłaty odsetek dojdzie w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności: A. do otrzymania odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez X. (a przeniesionych do A.) oraz F. do otrzymania wkładu pieniężnego tytułem objęcia akcji przez A.

Odsetki, do których zapłaty zobowiązana będzie F., obejmować mogą odsetki naliczone po dniu połączenia spółek jaki naliczone a niezapłacone przed dniem połączenia się spółek.

W piśmie z dnia 02.09.2013r. Spółka wskazała, że wartość wierzytelności A. do otrzymania odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez X. (a przeniesionych do A.) będzie odpowiadać wartości wierzytelności F. do otrzymania wkładu pieniężnego tytułem objęcia akcji przez A.. Tym samym, zgodnie z planowaną restrukturyzacją potrąceniem do którego dojdzie objęta ma zostać cała kwota odsetek należnych A. od F.. Przy czym, w wyniku wniesienia przez A. wkładu pieniężnego do F., A. wydane mogą zostać akcje F. o wartości nominalnej równej wartości wnoszonego wkładu lub wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego wkładu. Na tym etapie restrukturyzacji nie jest jeszcze określone, czy w wyniku wniesienia przez A. wkładu pieniężnego tytułem objęcia akcji w F. powstanie nadwyżka (agio).

Równocześnie Spółka zaznaczyła, że kwota wnoszonego wkładu może zostać przekazana:

w całości na kapitał zakładowy lub
na kapitał zakładowy oraz zapasowy (w przypadku, gdy w wyniku wniesienie przez A. wkładu pieniężnego tytułem objęcia akcji w F. powstanie nadwyżka — agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy spłata odsetek przez F. do A., która będzie zrealizowana poprzez podwyższenie kapitału zakładowego F. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności A. o zapłatę odsetek z wierzytelnością F. o wniesienie przez A. wkładu pieniężnego na pokrycie wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym F. będzie podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia wartości odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop?
Czy odsetki, które będą spłacane przez F. do A. oraz X. będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez F.?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, do odsetek od pożyczki, które będą płatne przez F. na rzecz A. tj. spółki posiadającej na dzień płatności odsetek większościowy pakiet akcji Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających, co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających, co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Powołane przepisy mają przeciwdziałać zjawisku tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. finansowaniu spółek zależnych przez jednostki powiązane. W ocenie Wnioskodawcy z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o pdop wynika, że powołane przepisy znajdują zastosowanie w przypadku, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

na moment udzielania pożyczki, pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę łączą przewidziane w art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o pdop powiązania kapitałowe, co oznacza, że pożyczka została udzielona przez bezpośredniego udziałowcowi, który posiada, co najmniej 25% udziałów (akcji) danej spółki lub przez inną spółkę, w której ten sam podmiot posiada 25% udziałów (akcji), posiadając jednocześnie, co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce, której pożyczka jest udzielana;

przekroczony zostanie limit zadłużenia przewidzianego w powołanych przepisach tj. wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w punkcie powyższym przekroczy na moment spłaty odsetek trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o pdop wynika, że celem określenia, czy odsetki od danej pożyczki będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w powołanych przepisach należy odnieść się do dwóch momentów czasowych tj. do chwili udzielania pożyczki (zawierania umowy) oraz do momentu spłaty odsetek (w jakiejkolwiek formie).

Art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o pdop będą mieć zastosowanie, jedynie w sytuacji, gdy zarówno w momencie udzielania pożyczki jak i jej spłaty, pożyczkodawcą oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek będzie ten sam podmiot.

Wskazać bowiem należy, iż gdyby intencją ustawodawcy było to, aby dla oceny spełnienia przesłanki do zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w zakresie określenia finansującego brany był moment spłaty odsetek to:

ustawodawca nie posłużyłby się sformułowaniem „pożyczek udzielonych” ale na przykład sformułowaniem „pożyczek, których stroną jest udziałowiec i spółka” lub „pożyczek spłacanych na rzecz udziałowca”,

ustawodawca wskazałby wprost tak jak uczynił to odnosząc się do obliczania wysokości zadłużenia, iż status wierzyciela należy oceniać każdorazowo na dzień spłaty odsetek.

Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane na tle powołanych przepisów oraz na gruncie zbliżonych do rozpatrywanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

W kontekście powyższego warto powołać następujące interpretacje indywidulane przepisów prawa podatkowego:

interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-82/12/MB), w której stwierdzono, że: „z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP wynika zatem, że proces ustalenia, czy dane finansowanie podlega restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki i następnie finalnie na moment spłaty odsetek — na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być kwalifikowany udziałowiec. W przeciwnym razie, restrykcje dotyczące cienkiej kapitalizacji nie mają zastosowania. Ponadto, wartość zadłużenia oraz kwalifikowane podmioty powiązane, w odniesieniu do których ustalana jest ta wartość zadłużenia, określa się w momencie spłaty odsetek. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej analizy przepisów wynika, że udzielenie pożyczki przez podmiot nie będący w chwili zawarcia umowy pożyczki kwalifikowanym udziałowcem powoduje, że do pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji i to pomimo, iż spłata pożyczki i odsetek nastąpi już do udziałowca (np. w wyniku późniejszej zmiany udziałowca lub przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki).”

interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-3/09-2/AG), w której wskazano, że: „Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy), np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek / kredytów nimi objętych - „udzielonych spółce przez”. (...) Co do zasady, należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek.”

interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-582/10-2/IŚ), w której stwierdzono, że: „(...) dla oceny czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca została spełniona należy brać pod uwagę moment udzielania pożyczki, a nie moment spłaty odsetek. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nakazać badanie statusu pożyczkodawcy na moment spłaty odsetek od pożyczki, zamiast na moment jej udzielenia, odpowiednia wyraźna regulacja znalazłaby się w omawianych przepisach (analogicznie jak w przypadku kalkulacji zadłużenia spółki na moment spłaty odsetek)”.

Istotne jest że powołane poglądy organów podatkowych znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11), w którym wskazano, że:

„Za taką wykładnią powołanego przepisu przemawia także to, że ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują”

Co więcej, wskazać pragniemy, iż w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2013r. (sygn. lPPB3/423-918/12-2/AG) wskazane zostało, że: „odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę P. która na moment udzielenia pożyczki nie była udziałowcem Wnioskodawcy, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek S pólka P. będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem”. Uwzględniając powołane interpretacje oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o pdop jest prawidłowa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że A. na dzień dokonywania przez F. spłaty pożyczki w drodze potrącenia nie będzie mógł zostać uznany za podmiot udzielający pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o pdop z uwagi na takt, że A. nie był podmiotem udzielającym pożyczki na rzecz F.H (który ma zostać przejęty przez F.).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki płacone przez F. do A. z tytułu pożyczki udzielonej przez X. — podmiot niebędący w chwili zawarcia umowy pożyczki kwalifikowanym udziałowcem - nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop.

Ad.2.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki, które będą spłacane przez F. do A. oraz X. będą mogły być zaliczone przez F. do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto na mocy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop wyłącza się z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że pożyczka zaciągnięta przez F.H miała na celu sfinansowanie prowadzonych przedsięwzięć gospodarczych oraz zakupu akcji F.. Transakcja zakupu akcji F. przez F.H była przeprowadzona celem wygenerowania przychodu m.in. w postaci dywidendy wypłacanej przez F..

Tym samym, koszty związane ze spłatą pożyczki tj. odsetki miały być poniesione w celu osiągnięcia przychodu i w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o pdop powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać należy, że możliwość zaliczenia odsetek od przedmiotowej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów przez F.H została potwierdzona w Interpretacji uzyskanej przez F.H i że F.H zastosowała się do otrzymanej Interpretacji w rozumieniu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy także przywołać przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w przypadku osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej dojdzie do tzw. sukcesji generalnej także na gruncie prawa podatkowego tj. do przejścia na F. wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków każdej z łączących się spółek.

W świetle powyższego, w przypadku planowanego połączenia spółek (przejęcie F.H przez F.) na F. bezsprzecznie przejdzie dług z tytułu pożyczki zaciągniętej przez F.H. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy połączenie spółek tj. F. oraz F.H pozostanie bez wpływu na podatkową kwalifikację urnowy pożyczki oraz kosztów związanych ze spłatą kwoty pożyczki oraz spłatą odsetek. W ocenie Wnioskodawcy, zasadność poniesienia danego kosztu, a także zaciągnięcia zobowiązania do poniesienia danego kosztu w przyszłości (tak jak ma to miejsce w przypadku pożyczki i należnych od niej odsetek, które zostaną zapłacone w przyszłości) należy oceniać na dzień podejmowania decyzji o jego poniesieniu.

W rozpatrywanym przypadku, umowa pożyczki była zawarta celem zapewniania finansowania F.H, które miało zapewnić realizację celów gospodarczych F.H i w rezultacie przyczynić się do zwiększenia jej przychodów. W tym kontekście, odsetki od przyznanej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodu w F.H, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji.

Konsekwentnie, należy uznać, że przejęcie F.H przez F. pozostanie bez wpływu na dotychczasową kwalifikację odsetek należnych od kwoty pożyczki, jako kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji zapłaty przez F. odsetek od pożyczki na rzecz A. oraz X., F. uprawniona będzie do zaliczenia spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w zbliżonych do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. W tym kontekście warto wskazać na:

interpretację indywidualną z dnia 4 lipca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-221/12-2/AG), w której wskazano, że: „W konsekwencji, skoro w ramach planowanego połączenia Spółka Zależna będzie spółką przejmującą, to Spółka Zależna, jako następca prawny Spółki, będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od zobowiązań przejętych przez Spółkę Zależną w wyniku połączenia Spółki Zależne) ze Spółką (w tym z tytułu zaciągniętego przez Spółkę od Banku kredytu na zakup udziałów w Spółce Zależnej) w momencie ich zapłaty/kapitalizacji. Zdaniem Spółki Zależnej, powyższe prawo dotyczy zarówno odsetek naliczonych za okres przed dniem połączenia, ale zapłaconych przez Spółkę Zależną / skapitalizowanych po (w) dniu połączenia, jak i naliczonych i zapłaconych / skapitalizowanych po połączeniu."
interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-687/10/DK), w której wskazano, że: „Wnioskodawca będzie miał prawo, na zasadach wyżej wskazanych, potrącania odsetek od kredytu udzielonego przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywiste) zapłaty lub skapitalizowania. z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”
interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr. IBPI3I/2/423-156/10/AP), w której wskazano, że: „Spółka staje się następcą prawnym przejętej spółki (X SA) i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jako następca prawny, Spółka będzie ponosić wydatki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez X SA (spółkę przejmowaną). Pożyczka ta została zaciągnięta w celu nabycia udziałów Spółki. (...) Reasumując, odsetki od pożyczki. stanowić będą, stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie ich za piaty lub kapitalizacji
interpretację indywidualną z dnia 6 grudnia 2006 r. wydaną przez Dyrektora Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (nr 1471/DPD2/423-131/06/AB w której stwierdzono, że: „Fakt połączenia spółek nie wpływa na możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek lub różnic kursowych, stosownie bowiem do art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia (przejęcia) innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej (przejętej) osoby prawnej.”

Odnosząc przedstawione przepisy oraz powołane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że ponoszony przez F. koszt odsetek od pożyczki zaciągniętej przez F.H stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w F.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 947, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 2 Ksh dodaje ponadto, iż na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. § 2 dodaje, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje iż definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczności faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że pożyczka zaciągnięta przez F.H miała na celu sfinansowanie prowadzonych przedsięwzięć gospodarczych oraz zakup akcji F.. Tym samym, jak wskazała w zdarzeniu przyszłym Spółka (Wnioskodawca), koszty związane ze spłatą tejże pożyczki, zostały/zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu, spełniając podstawowy warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle uregulowań art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w przypadku osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej dochodzi do tzw. sukcesji generalnej także na gruncie prawa podatkowego tj. do przejścia na Spółkę wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przejmowanej spółki (F.H). W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz A. i X. w postaci odsetek od przedmiotowej pożyczki, w momencie ich zapłaty/kapitalizacji (art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10a lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicję kosztów uzyskania przychodów, dla uznania, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zaistnieje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od przedmiotowej pożyczki, niezbędne jest zbadanie czy nastąpi w nim faktyczne poniesienie wydatku z tego tytułu przez Spółkę.

Dodatkowo, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, iż dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w wyniku wniesienia na jej kapitał zakładowy i zapasowy (ewentualnie) wierzytelności odsetkowej A. od przedmiotowej pożyczki zaciągniętej przez F.H, z wykorzystaniem instytucji potrącenia umownego, dojdzie do uregulowanie istniejącego zobowiązania Spółki z tytułu tejże wierzytelności odsetkowej na rzecz A..

Jak wynika z treści wniosku Spółka wyda w zamian za skonwertowaną wierzytelność odsetkową swoje udziały, z tym że mogą one zostać objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W konsekwencji, w takim przypadku nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada obecny/przyszły wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały/akcje w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów/akcji") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i obecnego/przyszłego wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, z fizycznym uregulowaniem przez obecnego/przyszłego wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec takiego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Nie można zgodzić się, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Odnosząc powyższe wnioski oraz powołane wyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że wydane A. akcje Spółki będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelność odsetkową od przedmiotowej pożyczki. A więc wartość wydanych przez Spółkę akcji własnych stanowiła będzie wydatek na spłatę odsetek objętych tymi wierzytelnościami.

Z tym, że za „poniesiony wydatek” o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności odsetkowej która zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej akcje własne. Wartość akcji przewyższająca ich wartość nominalną – tzw. agio, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.07.2008r. sygn. akt I SA/Bk 155/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.06.2011r. sygn. akt III SA/Wa 2882/10.

Tym samym do wyliczenia wartości poniesionych wydatków na uregulowanie zobowiązania wobec A. z tytułu odsetek poprzez konwersję wierzytelności odsetkowej (w wyniku potrącenia), na kapitał zakładowy Spółki (wydanie akcji Spółki), należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Spółkę akcji, ponieważ to wartość nominalna akcji Spółki odzwierciedla udział w kapitale zakładowym Spółki jaki A., a więc wysokość wydatku poniesionego przez Spółkę na uregulowanie (zapłatę) zobowiązania z tytułu odsetek od przedmiotowej pożyczki. W konsekwencji, w przypadku wydania A. akcji Spółki w wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego wkładu (z agio), Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych na rzecz A. w wysokości odpowiadającej jedynie wartości nominalnej akcji Spółki wydanych A. w wyniku dokonanej konwersji wierzytelności odsetkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 2, uznaje się w zakresie:

pytania numer 1 – za prawidłowe;

pytania numer 2 - w przypadku spłaty odsetek na rzecz X. oraz w przypadku wydania A. akcji Spółki w wartości nominalnej równej wartości wnoszonego wkładu (bez agio) oraz - za prawidłowe;

pytania numer 2 - w przypadku wydania A. akcji Spółki w wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego wkładu (z agio) - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin