Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-735/13-2/MD
z 12 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w toku swojej działalności gospodarczej dokonywała czynności, które zostały przez nią uznane za dostawę towarów opodatkowaną VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne i deklarowała podatek należny w odpowiednich deklaracjach VAT składanych przez Spółkę.

W wyniku ponownej analizy przepisów ustawy o VAT, Spółka uznała, że niesłusznie potraktowała niektóre czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić korygujące faktury wewnętrzne, zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawianych na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, zmniejszających kwotę VAT należnego, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających VAT należny, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres wystawienia tych faktur korygujących.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne.

Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. Przepisy te mogą być stosowane odpowiednio do faktur wewnętrznych (§ 24 rozporządzenia fakturowego).

Należy podkreślić, że w fakturze wewnętrznej zawierającej VAT należny, dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT niewątpliwie doszło do pomyłki w kwocie podatku (objęła ona nienależny podatek). W związku z tym, zdaniem Spółki, istnieją przesłanki do dokonania korekty rozliczenia VAT poprzez wystawienie odpowiednich korygujących faktur wewnętrznych, w których podatek należny zostanie odpowiednio skorygowany.

Odnosząc się do kwestii ujęcia przedmiotowej korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29 ust. 4c w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dotyczą one bowiem sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. W myśl natomiast art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W związku z faktem, że w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury. Nawet jeżeliby uznać, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej jest konieczne, to w praktyce moment wystawienia faktury korygującej będzie również momentem jej otrzymania przez Spółkę. W konsekwencji, kwota podatku VAT powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki odnośnie momentu korygowania obrotu oraz kwot podatku należnego w związku z wystawianiem wewnętrznych faktur korygujących, potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 11 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-59/13-3/MW, interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 25 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1216/12-2/JL, a także interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 25 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1185/12-2/EN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Czynnością zrównaną z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., jest także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W oparciu o art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.
   
   

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 106 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

I tak, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

I tak, na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Natomiast w świetle § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3. okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Według § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny – stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Na podstawie § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1. prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2. różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
   
   

Na mocy § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1. czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

Faktury wewnętrzne można wystawić w jednym egzemplarzu (§ 24 ust. 2 rozporządzenia).

Należy w tym miejscu zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej.

Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych, jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Zgodnie z art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z pływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w toku swojej działalności gospodarczej dokonywała czynności, które zostały przez nią uznane za dostawę towarów opodatkowaną VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne i deklarowała podatek należny w odpowiednich deklaracjach VAT składanych przez Spółkę. W wyniku ponownej analizy przepisów ustawy o VAT, Spółka uznała, że niesłusznie potraktowała niektóre czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić korygujące faktury wewnętrzne, zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego.

Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że Spółka w sposób nieprawidłowy uznała niektóre czynności za podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy i w związku z tym, na mocy art. 106 ust. 7 ustawy, nieprawidłowo też wystawiła fakturę wewnętrzną, w której wykazany został podatek należny, ma ona prawo do skorygowania wystawionej wcześniej faktury wewnętrznej VAT poprzez wystawienie wewnętrznej faktury korygującej.

Jak wskazano wyżej, w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, w związku z tym, że wystawca nie przesyła ich do innego podmiotu, nie może otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznych faktur korygujących. Powyższe nie oznacza, że faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie Spółka wypełniała deklaracje VAT-7 to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro zaistniałe zdarzenie wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, że nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w fakturach pierwotnych ujętych w okresach rozliczeniowych, w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystąpiła pomyłka w kwocie podatku czy podstawie opodatkowania, to wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać zmniejszenia kwoty podatku należnego. Zainteresowany będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, co będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawę do zmniejszenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury korygujące zostały wystawione.

Podsumowując, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 106 ust. 7 ustawy, zmniejszających kwotę podatku należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.