INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jako notariusz – płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn – Wnioskodawczyni sporządza w formie aktu notarialnego m.in. umowy ustanowienia służebności gruntowych. Ustanowienie służebności w zależności od tego, czy służebność jest odpłatna czy też nie, podlega odpowiednio ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych bądź ustawie o podatku od spadków i darowizn. W dniu 23 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni sporządziła umowę ustanowienia służebności gruntowej, zgodnie z którą Pan K. P., na działce gruntu nr 447/2 o powierzchni 0,3183 ha, ustanawia na czas nieokreślony służebność gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela bądź posiadacza działki gruntu nr 448/1, polegającej na tym, że każdoczesnemu właścicielowi lub posiadaczowi działki gruntu 448/1, na której zostanie posadowiona elektrownia wiatrowa, w celu prawidłowej i niezakłóconej eksploatacji elektrowni przysługiwać będą:

1. prawo ułożenia kabla energetycznego przez właściciela nieruchomości władnącej na obciążanej działce gruntu numer 447/2, w sposób nieuniemożliwiający rolniczego jej wykorzystywania - wraz z prawem wejścia na teren obciążonej działki w celu wykonywania prac konserwacyjno-naprawczych położonych kabli energetycznych,
2. prawo wykonania tymczasowych zakrętów oraz placów manewrowych na obciążonej działce gruntu numer 447/2, niezbędnych do dojazdu i postawienia elektrowni wiatrowej, na czas budowy infrastruktury parku elektrowni wiatrowych,
3. prawo wyjścia obrysem skrzydeł budowli poza granice nieruchomości władnącej, celem korzystania z przestrzeni powietrznej nad obciążoną nieruchomością, niepowodujące ograniczeń w użytkowaniu rolnym obciążonej nieruchomości.

W umowie postanowiono także, że właściciel nieruchomości władnącej będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowania na zasadach ogólnych za utraty w plonach a także uszkodzenia instalacji melioracyjno-drenarskich, spowodowane pracami budowlanymi przy budowie całej infrastruktury parku elektrowni wiatrowych oraz spowodowane wykonywaniem uprawnień właściciela nieruchomości władnącej, w ciągu miesiąca po niebudzącym wątpliwości ustaleniu wysokości tych strat. Wysokość odszkodowania strony ustalą na zasadzie porozumienia, a w przypadku braku takiego porozumienia szkoda zostanie oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę wskazanego przez właściciela nieruchomości. Jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności strony ustaliły w wysokości 60 000 zł.

W związku z dokonaniem powyższej czynności Wnioskodawczyni nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ służebność gruntowa nie ma charakteru podmiotowego, a zatem nie ma podatnika, który jest zobowiązany do zapłaty podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo w przedstawionej sytuacji niepobrano podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, służebność gruntowa nie ma charakteru podmiotowego, a zatem nie ma podatnika, który jest zobowiązany do zapłaty podatku. Niezależnie od tego, czy służebność gruntowa jest odpłatna czy też nieodpłatna, jej charakter jest taki sam – ma ona na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej, czyli nie ma charakteru podmiotowego, a zatem nie ma podatnika. Uważa także, że ustanowienie służebności gruntowej należy traktować tak samo na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Swoje twierdzenia Wnioskodawczyni opiera natomiast na wyjaśnieniach zawartych w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2007 r. na pismo Przewodniczącego Rady Notarialnej w sprawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi mając na uwadze przepis art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne, należy stwierdzić, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności podlega temu podatkowi wówczas, jeżeli służebność ma charakter osobisty. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego służebność osobista różni się zasadniczo od służebności gruntowej. W konstrukcji stosunku prawnego tych praw należy zaznaczyć zarówno odrębność ich charakteru, jak i funkcji. Służebność osobista jakkolwiek jest obciążeniem nieruchomości, niemniej ustanawiana jest na rzecz oznaczonej osoby fizycznej (nie można jej ustanowić na rzecz osoby prawnej). Służebność gruntowa służy natomiast zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnącej. Tylko służebność osobista ma charakter podmiotowy, a zatem jedynie nabycie takiej służebności przez zindywidualizowaną osobę powodować może konsekwencje w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.

W związku z tak określonym przedmiotem opodatkowania wyjaśnić należy, że służebność stanowi ograniczone prawo rzeczowe. W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ustawodawca przewidział trzy rodzaje służebności: służebność gruntową, służebność osobistą i służebność przesyłu.

Służebność gruntowa zdefiniowana została w art. 285 ww. Kodeksu, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Z przepisu tego wynika więc, że polega ona na ograniczeniu uprawnień jednego właściciela nieruchomości na rzecz właściciela innej nieruchomości, i przysługuje każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej przeciwko każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości obciążonej.

Natomiast definicja służebności osobistej zawarta została w art. 296 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Polega ona więc na obciążeniu każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej na rzecz określonej osoby fizycznej.

Z kolei służebność przesyłu, stosownie do art. 3051, polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Ustawodawca, decydując się na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności ustanowienia służebności nie wskazał w treści przepisu rodzaju służebności, których ustanowienie powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego. Wskazał jedynie, że opodatkowaniu takiemu podlegać ma ustanowienie służebności o charakterze odpłatnym. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega każde odpłatne ustanowienie służebności, bez względu na jej rodzaj.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni, jako notariusz, sporządziła umowę ustanowienia służebności gruntowej W umowie tej postanowiono, że jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej wynosi 60 000 zł.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić więc należy, że w opisanej sytuacji doszło dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 2, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 6 ciążył on na nabywającym prawo służebności.

Podstawę opodatkowania z tego tytułu stanowiła, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione, a stawka podatku wyniosła 1% (art. 7 ust. 1 pkt 3). Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 6 w przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:

1. wartość świadczeń za lat 10 albo
2. wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Stosownie do ust. 3 tego przepisu płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Jego ust. 3a stanowi natomiast, że płatnicy są obowiązani:

1. prowadzić rejestr podatku;
2. wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;
3. przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania.

Z powyższego wynika więc, że na Wnioskodawczyni, jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu sporządzenia umowy ustanowienia odpłatnej służebności ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie można zgodzić się przy tym z twierdzeniem Wnioskodawczyni, jakoby w przypadku ustanowienia służebności gruntowej nie było podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. Artykuł 4 pkt 6 ustawy stanowi bowiem wprost, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywającym prawo służebności, a więc na właścicielu nieruchomości władnącej.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu własnego stanowiska pisma Ministerstwa Finansów stanowiącego odpowiedź na pismo Przewodniczącego Krajowej Rady Notarialnej w sprawie zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że poglądy w nim przedstawione dotyczą wyłącznie zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to poglądy tut. organ w pełni podziela. Nie mają one jednakże żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Różnica pomiędzy opodatkowaniem ustanowienia służebności podatkiem od spadków i darowizn i podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika już bowiem z samego określenia przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, stosownie do art. 1 ustawy, podlega bowiem nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi zatem w przypadku ustanowienia służebności nieodpłatne nabycie praw z nią związanych, przysługujących konkretnej osobie fizycznej. Z tego też względu, w przypadku podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega wyłącznie ustanowienie służebności osobistej. Tylko bowiem ten rodzaj służebności przysługuje konkretnej osobie fizycznej. Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi natomiast, co wykazano wyżej, sama czynność odpłatnego ustanowienia służebności, bez względu na jej rodzaj. W rezultacie więc brak jest podstaw do stosowania analogicznego postępowania w przypadku opodatkowania ustanowienia służebności podatkiem od spadków i darowizn i podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.