Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-278/13-4/JG
z 30 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ramach:

• bezpośredniego przeniesienia poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy w drodze tzw. refaktury – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład globalnej Grupy Kapitałowej V. (dalej: „Grupa V.”). Spółka prowadzi działalność obejmującą przede wszystkim produkcję autobusów, produkcję maszyn budowlanych, dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. Jednocześnie Spółka realizuje szereg funkcji wspierających dla spółek z Grupy V., w tym przede wszystkim usługi księgowe, kadrowe (HR), logistyczne, informatyczne (IT). Poszczególne rodzaje działalności Spółki realizowane są w oparciu o różne modele biznesowe z punktu widzenia funkcjonowania Wnioskodawcy w ramach Grupy V.

W zakresie działalności produkcyjnej, Spółka realizuje produkcję na zlecenie i pod zamówienie poszczególnych spółek z Grupy V.. Wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę są dystrybuowane przez poszczególne Spółki z Grupy V.

W zakresie działalności dystrybucyjnej dotyczącej samochodów ciężarowych i części zamiennych do nich, Spółka pełni rolę dystrybutora produktów innych spółek z Grupy V. Dystrybuowane przez Spółkę na wyznaczonym rynku produkty kupowane są centralnie od spółki odpowiedzialnej za dystrybucję samochodów ciężarowych oraz części zamiennych wyprodukowanych przez podmioty z Grupy V.

Z kolei, działalność usługowa Spółki realizowana jest w zależności od aktualnego zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy V.

W ramach opisanych powyżej poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi szereg wydatków, zarówno tych, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, jak również tych, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ramach funkcjonujących w Grupie V. modeli rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty mają wpływ na jego rentowność oraz brane są pod uwagę przy ocenie rynkowego poziomu wynagrodzenia osiąganego przez Spółkę z tytułu poszczególnych funkcji realizowanych przez Spółkę.

W praktyce Spółka może otrzymywać zwrot ponoszonych wydatków w różnych formach:

1. poprzez bezpośrednie przeniesienie poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy V. w drodze tzw. „refaktury” lub noty obciążeniowej (w zależności od kwalifikacji wydatku dla celów podatku od towarów i usług);
2. w ramach wynagrodzenia ustalanego w oparciu o tzw. metodę koszt plus, gdzie przy ustalaniu kosztów zwracanych Spółce w ramach wynagrodzenia brane są pod uwagę uzgodnione koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w tym koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
3. w ramach otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży produktów z uwzględnieniem rozliczeń w Grupie V., które mają zagwarantować rynkowy poziom wskaźnika finansowego ROCE (Return on Capital Employed – tj. rentowności kapitału zaangażowanego).
   
   

W świetle powyższego stanu faktycznego, Spółka zainteresowana jest ustaleniem konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem ponoszonych przez Nią wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, dokonywanym w ramach poszczególnych form opisanych powyżej.

Spółka zaznacza, iż Jej wniosek odnosi się jedynie do tych wydatków, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie uzupełniającym z 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) Wnioskodawca złożył następujące wyjaśnienia.

1. Wyjaśnienie nieścisłości.

Spółka wyjaśnia, iż Jej wniosek dotyczy wyłącznie zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek ten nie dotyczy zwrotu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

2. Zakres wniosku.

Wniosek Spółki obejmuje sytuacje zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15 ust. 1, jak również art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

3. Przenoszenie wydatków w drodze tzw. „refaktury”.

Przeniesienie poniesionych wydatków na właściwy podmiot z grupy V. w drodze tzw. „refaktury” dotyczyć będzie zarówno usług, jak również towarów.

W przypadku refakturowania usług, pomiędzy wystawcą refaktury (tj. Spółką) a jej odbiorcą (tj. właściwym podmiotem z grupy V.) dokonywane będą każdorazowo uprzednie ustalenia – pisemne lub telefoniczne – określające jaka usługa będzie przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania w drodze tzw. „refaktury”. Analogiczne ustalenia dokonywane będą w przypadku tzw. „refakturowania” na odpowiedni podmiot z Grupy V. zakupionych przez Spółkę towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uprawniona jest do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dokonywanego w poszczególnych formach opisanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, dokonywanego w poszczególnych formach opisanych w stanie faktycznym.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

1. Warunki przewidziane w przepisie.

Artykuł 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje podstawowe zasady związane z ustalaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera szeroką definicję przychodów podatkowych, wprowadzając jednocześnie w ustępie czwartym zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Katalog ten obejmuje m.in. zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Powyższy przepis, pod pojęciem „innych wydatków” odnosi się do wydatków innych niż wydatki wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatków innych niż zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, należy zauważyć, iż przepisy określające zasady ustalania przychodów podatkowych, w tym poprzez wyłączenie poszczególnych przysporzeń z kategorii przychodów podatkowych, powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W szczególności, dla wyłączenia danego przysporzenia z kategorii przychodów podatkowych spełnione muszą być jedynie te warunki, które zostały wprost przewidziane przez ustawodawcę w stosownych przepisach.

W świetle powyższego, aby dane przysporzenie było wyłączone z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełnione muszą zostać dwa warunki wymienione wprost w analizowanym przepisie:

• podatnik ponosi wydatek, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;
• powyższy wydatek jest mu zwracany.
  
  

Obok wymienionych powyżej, ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych kryteriów warunkujących zastosowanie powołanego przepisu. W szczególności, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają w tym zakresie żadnej szczegółowej formy, czy też trybu zwrotu poniesionego wydatku. Nie wprowadzają również dodatkowych warunków co do źródła zwrotu przedmiotowych wydatków, ani też podmiotu, który dokonuje takiego zwrotu.

2. Formy zwrotu wydatków ponoszonych przez Spółkę.

W kontekście opisanych powyżej kryteriów należy uznać, iż wszystkie formy zwrotu wydatków opisane przez Spółkę w stanie faktycznym spełniają wymogi przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrot w ramach tzw. „refakturowania”.

Jak opisano w stanie faktycznym, jedną z form zwrotu wydatków ponoszonych przez Spółkę jest ich bezpośrednie „refakturowanie” na odpowiedni podmiot z Grupy V. Ta forma zwrotu wydatków obejmuje m.in. sytuacje, w których Wnioskodawca ponosi wstępnie określony wydatek, którego ciężar ma być finalnie alokowany w całości lub w części do innego podmiotu.

W takich sytuacjach, Spółka wystawia stosowną fakturę („refakturę”) bądź notę obciążeniową - uzyskując zwrot poniesionych wydatków w całości lub w części, w zależności od szczegółowych ustaleń co do podmiotów ponoszących dany wydatek w ramach Grupy V. oraz ewentualnych uzgodnionych proporcji podziału kosztów.

W sytuacji, kiedy Spółka dokonuje „refakturowania” wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie ulega wątpliwości, iż spełnione są oba warunki przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc:

• „refakturowany” wydatek poniesiony przez Spółkę nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;
• powyższy wydatek jest zwracany Spółce w ramach tzw. „refakturowania”.
  
  

Należy zaznaczyć, iż „refakturowanie” całości lub części wydatków jest podstawową i bezpośrednią (choć nie jedyną), formą uzyskiwania zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. W przypadku „refakturowania” istnieje ewidentny związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a jego zwrotem otrzymanym na podstawie wystawionej „refaktury” lub noty obciążeniowej. Związek ten jest możliwy do ustalenia m.in. na podstawie opisów na dokumentach źródłowych (dotyczących ponoszonego przez Spółkę wydatku), opisów na wystawianych „refakturach” lub notach obciążeniowych, jak również pozostałej dokumentacji wewnętrznej (w tym dotyczącej uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami z Grupy V. w zakresie zwrotu poniesionych wydatków).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej mechanizm zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Spółki spełnia przesłanki art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc otrzymany w ten sposób zwrot nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nie powinien on być uwzględniany przy ustalaniu dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu.

Zwrot w ramach wynagrodzenia za usługi.

Jak opisano w stanie faktycznym, Spółka świadczy usługi dla których Jej wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o tzw. metodę koszt plus.

W przypadku tej formy rozliczeń, w zakresie wydatków, które są Spółce zwracane w ramach wynagrodzenia uwzględniane są m.in. wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z zapisami umownymi regulującymi zasady ustalania wynagrodzenia Spółki w oparciu o metodę koszt plus: „Spółce, z tytułu świadczenia usług, przysługuje ze strony (...) (odpowiedniego usługobiorcy z Grupy V. - przyp. Spółki) zwrot zatwierdzonych kosztów i wydatków, jak również marża zgodna z zasadą ceny rynkowej”. Pozostałe zapisy umowne w tym zakresie precyzują reguły ustalania wydatków objętych powyższym mechanizmem zwrotu w ramach wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi.

W świetle powyższych zapisów umownych, zdaniem Spółki, również w tym przypadku spełnione są warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ta część otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać wyłączona z przychodów podatkowych Spółki.

Nie ulega wątpliwości, iż w omawianym przypadku spełniony zostanie warunek, aby zwracany wydatek nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, Spółka zamierza zastosować przedmiotowe wyłączenie z przychodów podatkowych jedynie do tej części wynagrodzenia, która będzie stanowić zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ramach omawianego sposobu rozliczeń w oparciu o metodę „koszt plus” dojdzie również do spełnienia drugiego warunku przewidzianego w omawianym przepisie, a więc do zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków. W szczególności, opisana metoda rozliczeń z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakłada, iż na wynagrodzenie Spółki składać się będą dwa zasadnicze komponenty:

• zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków (zwrot tzw. bazy kosztowej), obejmujących zarówno wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz
• ustalony na rynkowym poziomie narzut zysku Spółki (marża).
  
  

W omawianym schemacie rozliczeń, zyskiem Spółki jest więc jedynie uzgodniona marża, natomiast pozostała część wynagrodzenia ma stanowić dla Niej zwrot ponoszonych przez Nią wydatków zaliczonych do bazy kosztowej przyjętej do kalkulacji poziomu zysku.

W związku z powyższym, również w tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonym przez Spółkę wydatkiem a jego zwrotem dokonywanym w ramach otrzymywanego wynagrodzenia. W szczególności, w oparciu o ustalenia pomiędzy spółkami z Grupy V. oraz kalkulację wynagrodzenia należnego Spółce możliwe jest ustalenie listy konkretnych wydatków, które podlegają zwrotowi w ramach tego wynagrodzenia, w tym listy wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, każdy dodatkowy nakład (wydatek) ze strony Spółki związany ze świadczoną usługą oraz przyjęty do uzgodnionej między stronami bazy kosztowej przekłada się na odpowiedni wzrost Jej wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Wzrost wynagrodzenia obejmuje w takim przypadku zarówno zwrot tego dodatkowego wydatku jak również odpowiedni narzut zysku.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ta część Jej wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o metodę „koszt plus”, która stanowi zwrot Jej wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać wyłączona z przychodów podatkowych Wnioskodawcy. W tym przypadku przychodem podatkowym Spółki będzie jedynie ta część wynagrodzenia, która stanowi zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy oraz gwarantuje Spółce określony narzut zysku (marżę).

Zwrot w ramach wynagrodzenia przy gwarantowanym poziomie zyskowności.

W ramach działalności produkcyjnej Spółka współpracuje z innymi podmiotami z Grupy V.

W zależności od modelu współpracy, w związku z funkcjami realizowanymi w ramach Grupy V., Spółka ma zagwarantowany określony poziom zyskowności mierzony w oparciu o wskaźnik finansowy ROCE (rentowności kapitału zaangażowanego).

Przyjęcie wskaźnika ROCE dla celów weryfikacji rynkowego poziomu cen w rozliczeniach pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy V. oznacza, iż realizowana przez Spółkę działalność produkcyjna na zlecenie ma gwarantować Spółce określony poziom zysku operacyjnego względem długoterminowego kapitału zaangażowanego w działalność gospodarczą Wnioskodawcy (tzw. kapitału stałego).

Powyższe założenie polityki cen transferowych oznacza, iż w związku z działalnością produkcyjną realizowaną na zlecenie Spółka musi osiągnąć co najmniej zakładany dodatni minimalny poziom zysku operacyjnego, a więc otrzymywane przez Nią wynagrodzenie z tytułu sprzedaży do spółek z Grupy V. musi pokrywać co najmniej sumę poniesionych przez Nią wydatków (kosztów w ujęciu księgowym) związanych z produkcją oraz wpływających na poziom zysku operacyjnego. W sytuacji, kiedy dany podmiot z Grupy V. wymaga od Spółki zorganizowania i utrzymywania określonego poziomu mocy produkcyjnych, a więc poniesienia określonych wydatków, na zorganizowanie i utrzymanie tych mocy w gotowości, musi zagwarantować Spółce efektywne wykorzystanie tych mocy. To efektywne wykorzystanie mocy produkcyjnych oznacza, w szczególności, zagwarantowanie, iż realizowane przez Spółkę wynagrodzenie zwróci Jej (pokryje) poniesione przez Nią wydatki oraz zapewni odpowiednią nadwyżkę ponad poniesione wydatki - zysk na ustalonym rynkowym poziomie w stosunku do zaangażowanego przez Spółkę kapitału.

W ramach opisanej powyżej działalności produkcyjnej, wśród ponoszonych przez Spółkę wydatków znajdują się m.in. te, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a wpływają na poziom zysku operacyjnego Wnioskodawcy. Z uwagi na opisany powyżej model ustalania finalnego wynagrodzenia Spółki z tytułu sprzedaży Jej produktów, zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku można uznać, iż w ramach otrzymywanego wynagrodzenia, z uwzględnieniem ewentualnych korekt otrzymuje Ona między innymi zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - tych wydatków, które dla celów księgowych uwzględniane są przy kalkulacji zysku operacyjnego Spółki.

Z uwagi na fakt, iż dla zapewnienia prawidłowości rozliczeń Spółki z podmiotami z Grupy V., Wnioskodawca kalkuluje swój wynik operacyjny na poszczególnych rodzajach działalności, możliwe jest do ustalenia, jakie kwoty wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów są Spółce zwracane w ramach otrzymywanego wynagrodzenia. Zwracane są mianowicie te wydatki, które zostały wzięte pod uwagę przy kalkulowaniu zysku operacyjnego Spółki. Co więcej, z uwagi na zagwarantowanie Spółce na określonych rodzajach działalności ustalonego minimalnego poziomu zysku operacyjnego w stosunku do kapitału stałego Wnioskodawcy, otrzymywane wynagrodzenie w każdym przypadku obejmuje zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków uwzględnionych w kalkulacji tego zysku operacyjnego.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, również w tym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiające Wnioskodawcy wyłączenie z Jego przychodów podatkowych tej części wynagrodzenia, która równa jest kwocie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnionych przy kalkulacji poziomu zysku operacyjnego. Ta część wynagrodzenia ma bowiem stanowić zwrot części odpowiedniej części wydatków Spółki niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnionych w kalkulacji poziomu zysku operacyjnego.

Praktyka interpretacyjna.

Zdaniem Spółki, prawidłowość Jej stanowiska potwierdza również znana Jej dotychczasowa praktyka Ministra Finansów prezentowana w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników, w oparciu o analizę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1692/08-2/GJ) wydanej w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „(...) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku ustawodawca nie wskazał jednak wprost co należy rozumieć przez zwrot wydatków, dlatego słusznym wydaje się przyjęcie potocznego znaczenia tego wyrażenia. Analizując możliwość zastosowania dyspozycji tego przepisu należy wskazać na postanowienia umowy łączącej Spółkę z MSiT (tu: MSiT – Minister Sportu i Turystyki – przyp. Spółki). Z umowy tej wynika bowiem (pkt 5.2.1.) „że stosunek cywilnoprawny łączący strony umowy przewiduje dokonywanie przez Zleceniodawcę (MSiT) wypłaty wynagrodzenia odpowiadającego wysokości ponoszonych przez Spółkę wydatków obejmujących poza wynagrodzeniami dla pracowników, koszty bieżącej jej działalności. W konsekwencji na podstawie powyższych postanowień MSiT dokonuje zwrotu na rzecz Spółki wszystkich ponoszonych przez nią wydatków w formie wynagrodzenia”. Przedmiotowe postanowienie nie ogranicza przy tym prawa Spółki do ubiegania się o wypłatę wynagrodzenia kalkulowanego wyłącznie w oparciu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Pomimo, że część wydatków Spółki nie zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów to jednak z formalnego punktu widzenia dochodzi do poniesienia wydatku, który w kategoriach ekonomicznych jest kosztem działalności Spółki. Powyższe potwierdza, że wydatki Spółki dotyczące jej bieżącej działalności podlegają zwrotowi przez MSiT bez względu na fakt czy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów czy nie. Dlatego też w tym stanie faktycznym i prawnym nie ulega wątpliwości, iż dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU ma zastosowanie do tej części wynagrodzenia Spółki, która jest zwrotem poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tej części Spółka ma zatem prawo nie zaliczać do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego od MSiT. (...) Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje: art. 12 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie ustawa w art. 12 ust. 4 wylicza zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowią przychodu podatkowego. Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU). W przedmiotowej sprawie Minister Sportu i Turystyki reprezentujący Skarb Państwa na podstawie zawartej umowy zwraca Spółce ponoszone przez nią wydatki związane z realizacją wszystkich przedsięwzięć. Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Dotyczyć to będzie, np. kosztów wynagrodzeń, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a zwrot wydatków z tego tytułu będzie stanowił przychód podatkowy. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-720b/08/DK) wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż: „Jak wskazano w interpretacji dotyczącej pytania pierwszego (Nr ITPB3/423-720a/08/DK) w opisanym stanie faktycznym Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę samochodu ciężarowego z uwagi na brak ubezpieczenia dobrowolnego. Natomiast w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a, nie zalicza się do przychodów otrzymanego odszkodowania w kwocie odpowiadającej kosztom remontu powypadkowego samochodu, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi kosztami remontu powypadkowego uszkodzonego samochodu. Jeżeli poszkodowany ponosi wydatki, które są mu następnie zwracane w formie wypłaconego odszkodowania, to mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych wydatków nie tylko pod względem ekonomicznym, ale również prawnym. Odszkodowanie ma wyrównać uszczerbek majątkowy powstały w wyniku zdarzenia wyrządzonego szkodą. Celem odszkodowania jest naprawienie szkody, które może nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłacenie odpowiedniej sumy pieniężnej - art. 363 ustawy z 23.4.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono - art. 361 § 2 KC. Jeżeli zatem odszkodowanie obejmuje koszty naprawy samochodu to pod względem podatkowym jego część może być uznana za zwrot poniesionych wydatków (kategoria kosztów obejmuje pojęcie wydatków), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych i dlatego ich zwrot nie stanowi przychodu podatkowego”.

Na przykładzie zacytowanych powyżej interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż w świetle literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten dotyczy nie tylko przypadków zwrotu dokonywanego w formie tzw. „refaktur”, w stosunku 1:1, ale obejmuje swoim zakresem również sytuacje, kiedy:

• dokonywany zwrot stanowi część większej kwoty, którą otrzymuje podatnik - wówczas z przychodów podatkowych należy wyłączyć jedynie kwotę równą wysokości zwracanych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę stanowi przychód podatkowy;
• zwrot dokonywany jest w ramach innego mechanizmu, niż tzw. „refakturowanie” pojedynczych wydatków - np. w ramach kompleksowego wynagrodzenia za wykonanie danej usługi, która wymagała poniesienia przez usługodawcę określonych wydatków lub w formie odszkodowania obejmującego zarówno przedmiotowe wydatki, jak również tzw. koszty utraconych korzyści. W takim przypadku istotne jest, aby możliwe było wykazanie związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a tą częścią otrzymywanego przysporzenia (np. w formie wynagrodzenia za wykonaną usługę), która ma stanowić jego zwrot.
  
  

W opinii Spółki, wszystkie formy zwrotu poniesionych przez Nią wydatków spełniają kryteria opisane powyżej. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska w odniesieniu do każdego z mechanizmów odzyskiwania poniesionych przez Niego wydatków, w tym niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej bezpośredniego przeniesienia poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy w drodze tzw. refaktury,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej będą więc generalnie uzależnione od tego czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej wyżej ustawy konieczne jest, by wydatek, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów był wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi szereg wydatków zarówno stanowiących koszty uzyskania przychodów, jak i niestanowiących kosztów podatkowych. W praktyce Spółka może otrzymywać zwrot ponoszonych wydatków w różnych formach. I tak:

1. poprzez bezpośrednie przeniesienie poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy V. w drodze tzw. „refaktury” lub noty obciążeniowej (w zależności od kwalifikacji wydatku dla celów podatku od towarów i usług);
2. w ramach wynagrodzenia ustalanego w oparciu o tzw. metodę koszt plus, gdzie przy ustalaniu kosztów zwracanych Spółce w ramach wynagrodzenia brane są pod uwagę uzgodnione koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w tym koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
3. w ramach otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży produktów z uwzględnieniem rozliczeń w Grupie V., które mają zagwarantować rynkowy poziom wskaźnika finansowego ROCE (Return on Capital Employed – tj. rentowności kapitału zaangażowanego).
   
   

Jak wskazała Spółka, przedmiotem wniosku są konsekwencje podatkowe związane tylko ze zwrotem ponoszonych przez Nią wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15 ust. 1, jak i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że nie wszystkie formy zwrotu wydatków opisane we wniosku – jak podnosi Wnioskodawca – spełniają wymogi, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy.

I tak, przychód podatkowy – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie powstanie w przypadku zwrotu wydatków w ramach:

• bezpośredniego przeniesienia poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy w drodze noty obciążeniowej,
• wynagrodzenia za usługi ustalanego w oparciu o tzw. metodą koszt plus oraz
• wynagrodzenia przy gwarantowanym poziomie zyskowności,

ponieważ wydatki, które zostały zwrócone Wnioskodawcy w ww. sposób nie były ujęte w kosztach podatkowych Spółki oraz zostały najpierw poniesione przez Spółkę, a następnie Jej zwrócone.

Wnioskodawca słusznie więc wywodzi, że w przypadku wynagrodzenia za usługi ustalanego w oparciu o tzw. metodą koszt plus przychodem podatkowym Spółki będzie jedynie ta część wynagrodzenia, która stanowi zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy oraz gwarantuje Spółce określony narzut zysku (marżę).

Odmiennie należy natomiast potraktować zwrot wydatków dokonywanych w ramach refakturowania.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Zatem, w przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem usługi innej niż usługa, której refakturowanie dotyczy.

Podsumowując powyższe, refakturowanie powinno skutkować koniecznością wykazania przez podatnika zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych.

Ponadto, refakturowanie usług nastąpić może pod warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania.

Jak wynika z powyższego, refakturowanie może dotyczyć tylko usług. Tut. Organ nie dokonał więc oceny, czy na gruncie przepisów prawa dopuszczalna jest także możliwość refakturowania towarów.

Jednakże należy zauważyć, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym wskazano na refakturowanie zakupionych przez Spółkę towarów, to zakres niniejszej interpretacji obejmuje również te czynności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że nie można uznać przychodu wynikającego z refaktury za zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zwrot wydatków poprzez bezpośrednie przeniesienie poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy w drodze tzw. „refaktury” stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Tut. Organ pragnie jednocześnie podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia wyłączenia z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ramach trzech form opisanych we wniosku. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, nie odniesiono się do zagadnienia pojedynczych wydatków zwracanych w ramach innego mechanizmu niż refakturowanie. Tut. Organ nie poddał także ocenie, czy na gruncie przepisów prawa ustalenia pisemne lub telefoniczne wyczerpują przesłanki odpowiedniej umowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w czynnościach refakturowania.

Jednocześnie nadmienia się, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.