INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2012 r. (data wpływu 24.05.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 01.08.2012 r. (data nadania 02.08.2012 r., data wpływu 06.08.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-408/12-2/JC z dnia 20.07.2012 r. (data nadania 23.07.2012 r., data doręczenia 26.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash pooling - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash pooling.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka) jest stroną umowy systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka (cash - pool). Uczestnikami struktury cash - poolingu może być każda ze spółek należących do grupy kapitałowej, pod warunkiem, że zawrze z podmiotem z grupy świadczącym usługę cash poolingu (dalej: Pool Leadera) umowę, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem spółek - Uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były jak najwyższe. W efekcie celem umowy cash - pooling jest takie zarządzanie saldami na rachunkach Uczestników systemu, aby przy wykorzystaniu efektu skali podmioty te czerpały maksymalne korzyści.

Pool Leader jest podmiotem:

• prowadzącym szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek, posiadającym wiedzę, doświadczenie oraz możliwości niezbędne do świadczenia usługi cash poolingu;
• posiadającym siedzibę w Szwajcarii i podlegającym w tym kraju opodatkowaniu od całości dochodów i nieprowadzącym jakiejkolwiek działalności poprzez zakład położony poza terytorium tego kraju.
  
  

Do zadań Pool Leadera należy utrzymywanie struktury cash poolingowej, zapewnienie płynności finansowej w ramach struktury, zarządzanie strukturą, przygotowywanie prognoz i sprawozdań z działalności struktury.

Pool Leader świadczy usługę cash poolingu przy współpracy z międzynarodowymi Bankami (dalej razem: Banki) na podstawie stosownych umów, w ramach których Banki są odpowiedzialne za techniczną stronę struktury (prowadzenie rachunków, dokonywaniem operacji bankowych na rachunkach zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów z Pool Leaderem). Banki nie są powiązane kapitałowo lub / i osobowo z Uczestnikami i Pool Leaderem.

Struktura cash poolingowa funkcjonuje na następujących zasadach:

1. Wszyscy Uczestnicy posiadają w Bankach rachunki bankowe, wykorzystywane do rozliczeń w ramach struktury cash - poolingu. Pool Leader na podstawie dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym Uczestnikiem struktury cash poolingu jest upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania poszczególnych Uczestników w stosunkach z Bankami.
2. Pool Leader posiada w każdym z Banków specjalny rachunek, za pośrednictwem którego, są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach Uczestników do „zera”.
3. Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach Uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:
   • w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera;
   • w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera;
   • w przypadku, kiedy kwota na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosowanej linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi;
   • w przypadku gdy na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera wystąpi nadwyżka środków, jest ona inwestowana zgodnie z uznaniem Pool Leadera.
4. Wysokość odsetek zapłaconych przez Uczestników tytułem wynagrodzenia za udostępnione środki pieniężne, jak również wysokość odsetek zapłaconych na rzecz Uczestników, których środki pieniężne zostały pobrane przez Pool Leadera jest ustalana na warunkach rynkowych.
5. Odsetki od kwot udostępnionych przez Pool Leadera na pokrycie ujemnego salda na rachunku danego Uczestnika są traktowane jako przychód podatkowy Pool Leadera, z kolei odsetki płacone Uczestnikowi z tytułu pobrania z jego rachunku nadwyżki posiadanych na nim środków są przez Pool Leadera traktowane jako koszt podatkowy.
6. Koszty związane z funkcjonowaniem struktury (koszty Banków, personelu, obsługi sieci internetowej itp.) obciążają jej Uczestników.
   
   

W uzupełnieniu wniosku z dnia 01.08.2012 r. Wnioskodawca wskazał:

• Wnioskodawca przystąpił do systemu cash poolingu typu „zero balancing figure”. W ramach tego systemu, dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem danego Uczestnika a rachunkiem rozliczeniowym Pool Leadera (tzw. „master account”). Na koniec każdego dnia salda na rachunkach Uczestników są sprowadzane do zera - ewentualna nadwyżka środków na rachunku Uczestnika jest kierowana na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera, zaś w przypadku powstania salda ujemnego na rachunku Uczestnika, niedobór ten jest uzupełniany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera;
• Spośród Uczestników systemu cash poolingu, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP podlegają: Wnioskodawca oraz dwie pozostałe spółki z grupy kapitałowej mające siedzibę w Polsce, tj. P. oraz S. Pozostałe spółki uczestniczące w systemie (tj. zagraniczne spółki z grupy oraz Pool Leader) podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
• Naliczaniem odsetek w systemie cash poolingu zajmuje się Pool Leader;
• Umowa pożyczki stanowi odrębną umowę od umowy dotyczącej cash poolingu, uwzględnia ona odmienne oprocentowanie oraz inne procedury dotyczące rozliczeń (np. wymaganie zatwierdzenia kwoty pożyczki);
• Po stronie Wnioskodawcy, jako przychód podatkowy rozpoznawane są odsetki otrzymane (tj. zaksięgowane na rachunku rozliczeniowym, tzw. „master account”, które są postawione do dyspozycji Wnioskodawcy). Kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy są odsetki wskazane przez Pool Leadera jako należne na rzecz tego podmiotu, zaksięgowane na rachunku rozliczeniowym jako pobrane, które zmniejszają kwotę środków pieniężnych Wnioskodawcy;
• Podstawą stwierdzenia, iż: „odsetki od kwot udostępnionych przez Pool Leadera na pokrycie ujemnego salda na rachunku danego Uczestnika są traktowane jako przychód podatkowy Pool Leadera, z kolei odsetki płacone Uczestnikowi z tytułu pobrania z jego rachunku nadwyżki posiadanych na nim środków są przez Pool Leadera traktowane jako koszt podatkowy” jest oświadczenie Pool Leadera złożone Wnioskodawcy w tym zakresie;
• Pool Leader otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności w postaci marży nakładanej na kwoty otrzymywanych i wypłacanych odsetek.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mogła zastosować odpowiednie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera jako podmiotu uprawnionego w przypadku przedstawienia przez niego odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, Pool Leader jest osobą uprawnioną w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO) do otrzymania odsetek uzyskiwanych tytułem udostępnienia Spółce środków w celu pokrycia sald debetowych na rachunkach bankowych Spółki w ramach funkcjonowania struktury cash poolingowej. Konsekwentnie, w przypadku przedstawienia przez Pool Leadera odpowiedniego certyfikatu rezydencji Spółka będzie mogła zastosować w stosunku do wypłacanych na rzecz Pool Leadera odsetek postanowienia UPO.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustała się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (a stosowanie do postanowień protokołu do UPO od 1 lipca 2013 r. podatek nie będzie mógł przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek).

Natomiast, stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 UPO określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opróżnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Zdaniem Spółki odsetki płacone jako wynagrodzenie za środki udostępnione przez Pool Leadera w ramach umowy cash poolingu mieszczą się w definicji odsetek zawartej w wyżej przytoczonym artykule.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zawartej umowy cash - poolingu nie wynika, aby spełnione zostały ww. przesłanki, skutkujące powstaniem w Polsce zakładu Pool Leadera. Konsekwentnie, ponieważ odsetki wypłacane na rzecz Pool Leadera nie będą związane z prowadzonym przezeń zakładem na terytorium Polski ustęp 4 art. 11 UPO nie znajdzie zastosowania.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zastosowanie postanowień art. 11 ust. 1 i 2 jest uzależnione od tego czy odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną. UPO nie zawiera definicji „osoby uprawnionej”, z tego względu w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również Komentarza do niej. Zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz, pomimo, iż nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Zdaniem Spółki w stanie faktycznym, Pool Leader jest osobą uprawnioną (faktycznym beneficjentem) odsetek wypłacanych na jego rzecz. W szczególności, zdaniem Spółki, o statusie Pool Leadera jako faktycznego odbiorcy odsetek decydują następujące okoliczności:

1. Umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy kapitałowej, w której Pool Leader z jednej strony pozyskuje środki (zarówno od Uczestników cash poolingu jak i innych podmiotów-Banki) tytułem czego ponosi koszty związane z uzyskanie finansowania, a z drugiej wykorzystuje zgromadzone środki do pokrycia debetowych sald tych Uczestników cash poolingu, którzy zgłoszą taką potrzebę, tytułem czego z kolei uzyskuje przychody. W efekcie otrzymane i zapłacone przez Pool Leadera odsetki są związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą - a związek ten nie podlega żadnym ograniczeniom;
2. Otrzymane przez Pool Leadera odsetki są traktowane w całości jako jego przychód podlegający opodatkowaniu w kraju rezydencji (Szwajcarii);
3. W przypadku, gdy Pool Leader osiągnie nadwyżkę odsetek „przychodowych” (otrzymanych) nad „kosztowymi” (wypłaconymi jako wynagrodzenie za udostępnienie kapitału przez Uczestników struktury cash poolingowej), nadwyżka jest inwestowana zgodnie z decyzją Pool Leadera;
4. Wynagrodzenie pobierane przez Pool Leadera z tytułu udostępnienia Spółce środków w celu pokrycia sald debetowych na rachunkach bankowych w ramach funkcjonowania struktury cash poolingowej stanowi jednocześnie wynagrodzenie z tytułu ponoszonego przez Pool Leadera ryzyka niewypłacalności Spółki lub ryzyka powstania jakichkolwiek trudności (np. opróżnień) mogących wystąpić przy spłacie tych środków. Ryzyko w tym zakresie obciąża Pool Leadera, co czyni go faktycznym odbiorcą odsetek w rozumieniu UPO.
   
   

W konsekwencji w przypadku odsetek otrzymanych (stanowiących wynagrodzenie za udostępnione środki pieniężne) Pool Leader jako podmiot, któremu się one należą jako przychód z działalności jest jednocześnie podmiotem do nich uprawnionym w rozumieniu UPO.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy Pool Leader udokumentuje miejsca siedziby dla celów podatkowych na terytorium Szwajcarii odpowiednim certyfikatem rezydencji Spółka w stosunku do wypłacanych na rzecz Pool Leadera odsetek będzie miała prawo zastosować odpowiednie postanowienia UPO.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych między polskimi i szwajcarskimi podmiotami, została uregulowana w art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92; dalej jako: Konwencja, Konwencja polsko - szwajcarska).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 Konwencji).

W art. 11 ust. 3 ww. Konwencji wyjaśniono, iż użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, postanowień ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub art. 14.

Podkreślić jednak należy, iż stosownie do art. 11 ust. 6 ww. Konwencji, jeżeli między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota odsetek mająca związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą dłużnik i właściciel odsetek uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 17 października 2011 r. wszedł w życie Protokół, sporządzony w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r., między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie ww. Konwencji (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533). Oprócz klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych nowelizacja zawiera zmianę w zakresie opodatkowania odsetek oraz należności. W Protokole tym uzgodniono następujące ustalenia odnośnie odsetek (Artykuł IV Protokołu):

1. "Artykuł 11, ustęp 2 Konwencji (Odsetki) otrzymuje następujące brzmienie:
2. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.
3. Do Artykułu 11 Konwencji (Odsetki) dodaje się następujący ustęp 2a:
   2a. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest spółką (nie będącą spółką osobowa) powiązaną ze spółką wypłacającą odsetki.
4. Artykuł 11, ustęp 5 Konwencji (Odsetki) otrzymuje następujące brzmienie:

5. Uważa się. że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.”

Przy czym przepisy te (Artykuł IV ustęp 1 i 2) zaczną obowiązywać od 1 lipca 2013 roku – artykuł XII Protokołu.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem - w niniejszej sprawie spółka z siedzibą w Szwajcarii – Pool Leader). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Model cash poolingu, w którym uczestniczy Spółka, nie odbiega od powyższej zasady.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pool Leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Nie może podzielić stanowiska Spółki, iż Pool Leader będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach zaprezentowanego sytemu cash poolingu, ponieważ pełnienie przez Pool Leadera roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi – jak wskazuje Spółka – w przypadku powstania dodatniego salda na rachunkach uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Pool Leaderowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-szwajcarskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników).

Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za „beneficial owner”, tak w rozumieniu postanowień Konwencji polsko-szwajcarskiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Reasumując, Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem, analizując powyższe (mając jednocześnie na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Ponadto, należy zauważyć, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy to podmiot zarządzający - Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę szwajcarskiego certyfikatu rezydencji Pool Leadera) postanowienia art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Tym samym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy szczególnie zaakcentować, iż uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek powinno stanowić element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Należy podkreślić, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Pool Leadera za osobę uprawnioną (beneficial owner) do odsetek.

Co także istotne w przedmiotowej sprawie, stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii pozostaje jednolite.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.