INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2013 r. (data wpływu 19.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę M. i Wspólnicy Spółka Jawna (zwanej dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką Jawną”) jest sprzedaż detaliczna oraz produkcja wyrobów farmaceutycznych. Powyższa działalność jest wykonywana w ramach sieci aptek i punktów aptecznych działających pod handlową nazwą „A”. W skład sieci „A” wchodzi obecnie 7 aptek ogólnodostępnych (cztery apteki położone w C., oraz po jednej w G., M. i B. S.) oraz 2 punkty apteczne (w W. i B. D.).

Spółka ma charakter spółki rodzinnej, której wspólnikami pozostają M. O. a oraz jej synowie J. O. i A. O. W związku z dynamicznym rozwojem firmy na przestrzeni ostatnich 17 lat, w tym również w aspekcie geograficznym, konieczny stał się stopniowy podział funkcji i obowiązków pomiędzy wspólników Spółki. Na obecnym etapie działalności Spółki jej wspólnicy zadecydowali, iż w ślad za faktycznym wydzieleniem obowiązków wspólników powinny również nastąpić odpowiednie zmiany na płaszczyźnie właścicielskiej. Realizacja strategicznych celów gospodarczych wspólników wymaga zatem przeprowadzenia restrukturyzacji działalności Spółki, w tym poprzez dostosowanie formy prawnej do obecnego zakresu działalności przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego planowane jest przystąpienie do Spółki kolejnego wspólnika - spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką z o.o.”), w której udziałowcami są wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki.

W dalszej kolejności przewidywane jest przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę komandytową (zwanej dalej: „Spółką Komandytową”), w której komandytariuszami zostaną obecni wspólnicy Spółki Jawnej będący osobami fizycznymi, natomiast komplementariuszem stanie się Spółka z o.o. Rzeczone przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego. Podkreślenia wymaga, iż w wyniku przekształcenia nastąpi wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, nie zmienią się natomiast wspólnicy Spółki ani stan jej aktywów i pasywów. Wartość majątku spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) będzie zatem równa wartości majątku spółki przekształcanej (Spółki Jawnej). Ponadto, wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie (wartość kapitału podstawowego Spółki Jawnej będzie równa wartości kapitału podstawowego Spółki Komandytowej). Także wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki Jawnej będzie wprost przeniesiona do ksiąg Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową będzie w przedstawionych okolicznościach podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową, mając na uwadze, iż w jego wyniku nie nastąpi zwiększenie majątku spółki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PCC”, opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o PCC definiuje pojęcie zmiany umowy spółki w sposób enumeratywny poprzez określenie zdarzeń, które w rozumieniu tej ustawy są uznawane za zmianę umowy spółki, a tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, za podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przez spółkę osobową należy, zgodnie z art. la pkt 1 ustawy o PCC, rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Należy przy tym zauważyć, że oprócz ww. art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w jej przepisach tej ustawy wskazano innych okoliczności, które z przekształceniem formy prawnej spółki wiązałyby jakiekolwiek skutki na gruncie tego podatku.

W związku z powyższym należy uznać, że jedyną przesłanką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdarzenia polegającego na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową jest, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, zwiększenie majątku spółki osobowej będące wynikiem takiego przekształcenia (wyrażoną w tym przepisie przesłankę „zwiększenia kapitału zakładowego” można oczywiście odnieść wyłącznie do podmiotów posiadających taki kapitał). Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dochodzi do zwiększenia majątku danej spółki, nie istnieje czynność, z którą ustawa o PCC wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kluczową kwestią jest zatem stwierdzenie, czy w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową majątek spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) będzie większy niż majątek spółki przekształcanej (Spółki Jawnej).

Wskazać należy, że ustawa o PCC odróżnia pojęcie „zwiększenia majątku” od pojęcia „wniesienie wkładu” (użytego np. w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC) lub „podwyższenie kapitału zakładowego” (użytego np. w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Ustawa o PCC nie definiuje jednak pojęcia „majątku”, w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się do definicji „majątku” jaką posługują się przepisy prawa handlowego, którego instytucje stanowią punkt odwołania dla regulacji ustawy o PCC. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - dalej jako: „KSH”, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Podobnie słownik języka polskiego zasadniczo tłumaczy pojęcie „majątek” jako czyjś stan posiadania (www.sjp.pwn.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno normatywne, jak i słownikowe rozumienie pojęcia „majątek”, element normy wyrażonej w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, odnoszący się do „zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia” należy zatem rozumieć jako przyrost mienia (stanu posiadania) spółki osobowej w związku z jej przekształceniem.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można jednak mówić o jakimkolwiek przyroście mienia/majątku Spółki Komandytowej w stosunku do wartości majątku Spółki Jawnej przed przekształceniem. Wskazują na to następujące planowane okoliczności faktyczne:

• całkowita wartość majątku Spółki Komandytowej (księgowa, podatkowa, rynkowa) będzie równa całkowitej odpowiedniej wartości majątku Spółki Jawnej;

• w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy między spółką a jej otoczeniem, włączając w to wspólników spółki;

• w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy majątkowe wewnątrz struktury majątkowej spółki osobowej, w szczególności nie zmieni się wartość funduszu podstawowego spółki przed i po przekształceniu.
  
  

Zmianie ulegnie jedynie forma prawna spółki, co znajdzie odwzorowanie w jej dokumentach ustrojowych oraz zapisach w sądzie rejestrowym (Spółka Jawna zostanie wykreślona z rejestru, a w jej miejsce zostanie do niego wpisana Spółka Komandytowa).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zmiana formy prawnej spółki osobowej, w wyniku której Spółka Jawna zostanie przekształcona w Spółkę Komandytową, przyjmując, że w wyniku przekształcenia nie zmieni się wysokość majątku spółki osobowej, ani wysokość jej kapitału podstawowego, ani skład wspólników, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki.

Reasumując, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę argumentów, stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście powołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przewidywane jest przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę komandytową (zwanej dalej: „Spółką Komandytową”), w której komandytariuszami zostaną obecni wspólnicy Spółki Jawnej będący osobami fizycznymi, natomiast komplementariuszem stanie się Spółka z o.o. Rzeczone przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego. Podkreślenia wymaga, iż w wyniku przekształcenia nastąpi wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, nie zmienią się natomiast wspólnicy Spółki ani stan jej aktywów i pasywów. Wartość majątku spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) będzie zatem równa wartości majątku spółki przekształcanej (Spółki Jawnej). Ponadto, wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie (wartość kapitału podstawowego Spółki Jawnej będzie równa wartości kapitału podstawowego Spółki Komandytowej). Także wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki Jawnej będzie wprost przeniesiona do ksiąg Spółki Komandytowej.

Należy wskazać, że wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki Jawnej, które będą wprost przeniesione do ksiąg Spółki Komandytowej spowoduje powiększenie majątku spółki, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że na moment przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową Wnioskodawca będzie wykazywać niepodzielone zyski, które powodują zwiększenie majątku spółki. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.