INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 6 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowej nieumorzonej wartości środka trwałego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowej nieumorzonej wartości środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zagospodarowania i unieszkodliwiania odpadów innych niż niebezpieczne. Podstawową działalnością Spółki jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie. W tym celu koniecznym było zapewnienie na terenie zakładu zagospodarowania odpadów Spółki odpowiednich obiektów inżynierii, tj. kwatery składowej na odpady komunalne. W okresie od 2002 roku do 2005 roku, Spółka wybudowała kwaterę składową B1. Kwatera ta była budowana częściami. W roku 2002 wybudowano część I kwatery B1, a w 2005 roku część II tej kwatery. W dniu 24 grudnia 2002 r. Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie części I kwatery B1, a w dniu 28 lutego 2005 roku, pozwolenie na użytkowanie obu części kwatery B1. W dniu 28 lipca 2004 r. Spółka otrzymała pozwolenie zintegrowane dla kwatery B1. Na podstawie tych decyzji Spółka w okresie od 2003 roku do 2011 roku eksploatowała kwaterę B1 na odpady, składując na niej odpady komunalne i osiągając z tego tytułu przychody – opłaty za składowanie odpadów komunalnych.

W związku z wypełnianiem kwatery składowej B1 w roku 2010, Spółka rozpoczęła budowę drugiej kwatery na odpady komunalne oznaczonej jako kwatera B2. Budowę tę zakończono 1 września 2011 r.

Zgodnie z obowiązującym prawem, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. Nr 61, poz. 549, ze zm.) nie ma możliwości jednoczesnej eksploatacji dwóch kwater składowych odpadów komunalnych. Z tego powodu Spółka była zobowiązana w pierwszej kolejności zamknąć kwaterę B1, a dopiero po jej zamknięciu możliwe było rozpoczęcie eksploatacji tj. przyjmowanie odpadów na nowo wybudowaną kwaterę B2 – postępując zgodnie z opisanymi wymaganiami przywołanego rozporządzenia dnia 7 października 2011 r. Spółka otrzymała decyzję wydaną przez Marszałka Województwa wyrażającą zgodę na zamknięcie kwatery B1. W decyzji tej oprócz zgody na zamknięcie kwatery B1, zgodnie z wymaganiami art. 54 ustawy prawo o odpadach, określono datę zaprzestana przyjmowania odpadów do składowania, techniczny sposób zamknięcia kwatery oraz harmonogram działań związanych z rekultywacją zamkniętej kwatery. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 24 października 2011 r.

Część I kwatery B1 została przez Spółkę wprowadzona na stan środków trwałych w roku 2002, a część II kwatery B1 w roku 2005. W okresie eksploatacji, tj. przyjmowania na nią odpadów Spółka – zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – grupa 291 stosowała stawkę amortyzacyjną w wysokości – dla części I kwatery B1 33% bilansowo, podatkowo 5,4% na rok, dla części II tej kwatery 4,5% bilansowo, 4,5% podatkowo na rok. Do dnia zamknięcia kwatery, tj. do dnia 31 października 2011 r. daty zaprzestania przyjmowania odpadów część I kwatery B1 została zamortyzowana bilansowo, nie została zamortyzowana podatkowo. Część II B1 nie została zamortyzowana w całości ani bilansowo ani podatkowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionej sytuacji faktycznej

1. możliwe jest dalsze dokonywania odpisów amortyzacyjnych zamkniętej kwatery składowej B1...
2. w związku z zamknięciem kwatery składowej B1, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest strata powstała w tym środku trwałym (kwaterze składowej B1) w wyniku jego likwidacji, równa części, w jakiej kwatera ta nie została zamortyzowana...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. W zakresie pytania pierwszego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia ale w dłuższym okresie czasu („wydatki takie, tj. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych”) nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale zaliczane są one do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z zacytowanym powyżej artykułem ażeby można było uznać budowlę jaką jest kwatera składowa na odpady za środek trwały, musi ona spełniać łącznie następujące warunki:

1. musi stanowić ona własność lub współwłasność podatnika
2. okres jej używania musi przekraczać rok
3. musi być ona wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalności.

Ponadto, musi być ona kompletna i zdatna do użytku. Przez co należy rozumieć nie tylko sprawność techniczną budowli, tj. jej zdatność do używania w sensie konstrukcyjnym, technologicznym, zgodnie z prawem budowlanym, ale także jej zdatność i kompletność pod względem prawnym, tj. obiekt taki musi być zalegalizowany i możliwe musi być jego używanie zgodnie z obowiązującym prawem. Z punktu widzenia prawa budowlanego oznacza to konieczność posiadania przez podatnika dla obiektu budowlanego pozwolenia na użytkowanie wydanego prze organ nadzoru budowlanego. Zaś dla kwater składowych odpadów, dodatkowo, oznacza to konieczność posiadania przez podatnika decyzji pozwolenia zintegrowanego wydawanego zgodnie z prawem o odpadach, prawem ochrony środowiska. Dopiero komplet tych pozwoleń dla kwatery składowej stanowi o tym, że kwatera taka jest zdatna do użytku z punktu widzenia prawa. Tym samym brak któregokolwiek z tych pozwoleń oznacza, że kwatera taka nie jest środkiem trwałym kompletnym i zdatnym do użytku.

Kwatera składowa B1 nie tylko nie posiada już pozwolenia zintegrowanego pozwalającego na jej eksploatację ale – co więcej – jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydano decyzję o jej zamknięciu określając w jej treści datę od której zakazane jest przyjmowanie na nią odpadów. Z tego powodu kwatera ta jako środek trwały nie jest już kompletna i zdatna do użytku, więc musi zostać zlikwidowana.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały przyjęto do ewidencji podatnika, do końca miesiąca, w którym następuje albo zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, albo w którym środek trwały postawiono w stan likwidacji lub zbyto lub stwierdzono jego niedobór. Dla potrzeb niniejszej sprawy oznacza to, że Spółka w związku z zamknięciem kwatery składowej B1, a konsekwencji jej likwidacją jako środka trwałego, musi zgodnie z przywołanym wyżej uregulowaniem zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej.

W momencie zamknięcia kwatery B1, i jej likwidacji jako środka trwałego nie została ona zamortyzowana w całości. Z tego tytułu, w tym środku trwałym powstała strata równa części w jakiej ten środek trwały nie został zamortyzowany. W ocenie podatnika strata ta – ze względu na to, iż jest ona wynikiem wydania decyzji administracyjnej o zamknięciu kwatery składowej a nie innymi przyczynami – stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednostka podkreśla, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. „ A contrario” z przepisu tego wynika, że koszt uzyskania przychodów stanowią straty w środkach trwałych, jeżeli utrata przydatności gospodarczej środka trwałego następuje z innych przyczyn. Ponieważ przyczyną utraty przydatności gospodarczej kwatery B1 nie jest zmiana rodzaju prowadzonej działalności, a obowiązujące prawo, przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wnioskodawca nie zmienia rodzaju działalności, nadal prowadzi i będzie unieszkodliwiał odpady poprzez ich składowanie, ale będzie tę działalność realizował na nowej kwaterze.

Reasumując – stanie faktycznym i prawnym przedstawionym we wniosku – w zakresie pytania drugiego stanowisko podatnika jest pozytywne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ww. ustawy podatkowej).

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje zatem ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy wnioskować, iż konieczność likwidacji przedmiotowej kwatery była podyktowana tym, iż Spółka rozpoczęła użytkowanie nowego składowiska odpadów. Oznacza to, że likwidacja ta nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.