INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2013r. (data wpływu 02.09.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 02.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) w 2008r. dokonała zakupu nieruchomości w postaci 134 garaży. Garaże zostały nabyte przez Spółkę Aktem Notarialnym sporządzonym i podpisanym w dniu 08.10.2008r., zaś protokoły przejęcia podpisane zostały w dacie 31.08.2008r.

Na poczet zakupu garaży, Spółka wpłaciła zaliczki:

• 23.11.2007 I rata za garaże Etap D - zakup 78 garaży
• 30.11.2007 I rata za garaże Etap E - zakup 56 garaży.
  
  

Kolejne wpłaty stanowiące dopłatę do ceny za zakup rzeczonych garaży zostały dokonane w następujących datach:

• 14.01.2008 wpłata za garaże Etap D
• 15.01.2008 wpłata za garaże Etap E.
  
  

Przedmiotowe wpłaty stanowiły 100% łącznej ceny zakupu wszystkich garaży.

Spółka otrzymała faktury VAT ze stawką 22% z tytułu wpłaconych zaliczek, z których odliczyła podatek VAT w całości.

Wraz z zakupem garaży Spółka dokonała także zakupu 4-ech lokali użytkowych (nabycie również w dacie 8.10.2008r.):

Lokal PK-1 etap D, Lokal PK-2 etap D, Lokal PK-3 etap D oraz Lokal PK-1 etap E.

Lokale PK1 – PK3 - etap D były przedmiotem modernizacji w wysokości przekraczającej 30% w stosunku do ceny nabycia.

Lokal PK-1 etap E również był modernizowany, przy czym wartość modernizacji była poniżej 30% ceny nabycia.

Lokal PK-1 etap E był przedmiotem odprzedaży w maju 2010r. (opodatkowany stawką podstawową).

Pozostałe 3 lokale zostały przez Spółkę zaewidencjonowane jako ŚT, przy czym do dnia dzisiejszego nie nastąpiło ich „formalne oddanie do użytkowania (nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne).

Jeden z powyższych lokali, tj. PK-2 etap D, został sprzedany w lutym 2011 i opodatkowany stawką podstawową.

Koszty modernizacji były realizowane w okresie do 05.2010r.

Po dokonaniu nabycia garaży były one przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, w następującym zakresie:

1. w 2008 roku miały miejsce już pierwsze sprzedaże zakupionych lokali i garaży - sprzedano 9 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny
2. W 2009 sprzedano 5 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny
3. W 2010 sprzedano 4 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny.
   
   

W kontekście garaży sprzedanych w 2010r. zważyć należy, iż 3 z nich zostały sprzedane przed upływem 2 lat od ich zakupu (tj. przed upływem 2 lat od 08.10.2008r.), zaś jeden z nich został sprzedany w dacie 29.12.2010r., tj. już po upływie 2 lat od daty zakupu.

4. W 2011 sprzedano 4 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23% w całości został uznany za VAT do zapłaty.
5. W 2012 sprzedano 3 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23% w całości został uznany za VAT do zapłaty.
6. W 2013 sprzedano 10 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23% w całości został uznany za VAT do zapłaty
   
   

Przedmiotowe garaże nie stanowią dla Spółki środków trwałych, zaś przeznaczone są do dalszej odprzedaży i jako takie ewidencjonowane były dla celów bilansowych jako „towary”.

Spółka informuje nadto, iż w stosunku do części garaży były one przedmiotem wynajmu podlegającego opodatkowaniu VAT wg stawki 22/23%.

W umowach sprzedaży garaży oraz lokali użytkowych cena określona przez Spółkę była podana w kwocie brutto.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży garaży, która miała miejsce w latach 2008-2013 dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT termin 2 lat od transakcji stanowiącej „pierwsze zasiedlenie” należy liczyć od daty podpisania protokółów przejęcia - czyli od daty 31.08.2010r. czy od daty faktycznej sprzedaży (sporządzenia i podpisania aktu notarialnego) - czyli od 08.10.2010r....
2. Czy sprzedaż garaży winna być opodatkowana czy też zwolniona z opodatkowania VAT... W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż sprzedaż garaży winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, wówczas Spółka prosi o wskazanie, które transakcje sprzedaży (od jakiej daty) winny być przez Spółkę zwolnione od opodatkowania.
3. Czy w okolicznościach sprawy Spółka jest obowiązania do wystawienia faktur korygujących, a jeśli tak to w jaki sposób je rozliczyć (na bieżąco, czy wstecz)...
4. Czy wystawienie faktur korygujących wywoła skutki w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu garaży, a jeśli tak to w jaki sposób. W szczególności czy Spółka jest zobligowana do złożenia korekt deklaracji VAT, w których odliczyła VAT z faktur zaliczkowych (odpowiednio 11.2007 oraz 01.2008), czy też do złożenia korekt za miesiące, w których zadeklarowano sprzedaż, która ewentualnie w kontekście pytania nr 2 zostałaby przez organ podatkowy uznana za zwolnioną od opodatkowania; czy też może „na bieżąco” (w okresie, w którym ewentualnie zostałyby wystawione faktury korygujące)...
5. Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że Spółka jest zobowiązana do wstecznej korekty deklaracji VAT-7 oraz w przypadku uznania (w kontekście pyt. 2), iż sprzedaż garaży (w określonych przypadkach) winna być zwolniona od opodatkowania, to czy Spółka byłaby również zobligowana do dokonania tzw. rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 9l ust.1 (zmiana proporcji odliczenia, z uwagi na ewentualne wystąpienie sprzedaży zwolnionej), w zakresie pozostałych wydatków (tj. innych niż wydatki na zakup garaży)...
6. Czy odpowiedzi na pytania 2-5 pozostają zbieżne zarówno dla garaży, które były przedmiotem wynajmu, jak i garaży, które nie były przedmiotem wynajmu. Innymi słowy jaki wpływ na prawidłowość postępowania Spółki miał fakt, iż część garaży, które zostały przez Spółkę sprzedane, było wynajmowanych przez Spółkę (w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT)...
7. Jaką stawką powinna Spółka opodatkować sprzedaż lokali Użytkowych PK-l etap E oraz PK-2 etap D, a więc w szczególności czy w odniesieniu do sprzedanych lokali (lokale użytkowe) Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając fakturę z podstawową stawką VAT...
8. W przypadku uznania, przez organ podatkowy, iż Spółka jest zobowiązana do korekty odpowiednio VAT należnego i korekty VAT naliczonego (w kontekście wcześniejszych pytań 1-8), wówczas prosimy także o interpretację, co do skutku tychże korekt w podatku dochodowym od osób prawnych, a w tym m. in., czy rzeczone korekty winny być rozliczone „na bieżąco”, czy też poprzez korektę zeznań podatkowych CIT-8 za wcześniejsze lata.
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie nr 8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytania nr 1 - 7 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnych interpretacjach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8:

Zdaniem Spółki prezentowane wcześniej skutki w zakresie podatku VAT, a więc w szczególności obowiązek wystawienia faktur korygujących, obowiązek dokonania „wstecznie” korekt deklaracji VAT-7 (w zakresie odliczonych kwot podatku naliczonego), wywołuje także skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności Spółka winna zatem „wstecznie” dokonać także korekty podatku dochodowego od osób prawnych poprzez zwiększenie przychodu podatkowego (w części wynikającej z korekty faktury sprzedaży) oraz zwiększenie kosztów podatkowych w zakresie podatku naliczonego, który nie może być odliczony z uwagi na zmianę przeznaczenia oraz wykorzystanie garaży/lokali do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT (czynności zwolnionych).

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym powyżej, jest ona zobowiązana do dokonania korekty w zakresie stawki opodatkowania podatkiem VAT.

Biorąc przy tym pod rozwagę:

• przepis art. 3 ustawy o cenach, w myśl którego cena uwzględnia wszelkie podatki, w tym także podatek od towarów i usług, oraz

• fakt, iż Spółka w umowach sprzedaży garaży oraz lokali użytkowych określiła cenę w kwocie brutto,

- zdaniem Spółki należy uznać, iż korekta w zakresie stawki opodatkowania (zwolnienie w miejsce stawki podstawowej) skutkuje także zmianą w zakresie uzyskanego przez Spółkę przychodu podatkowego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ustawy o CIT (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - przychodami są, w szczególności otrzymane pieniądze (...), z wyjątkiem kwot należnego podatku od towarów i usług. Biorąc jednak pod uwagę, iż przedmiotowa sprzedaż, co do zasady podlega zwolnieniu od opodatkowania, toteż w istocie cała wartość odpowiadająca cenie sprzedaży, determinować będzie przychód podatkowy z poszczególnych transakcji sprzedaży garaży (transakcji dokonanych po dacie 8.10.2010r.). W ocenie Spółki niniejsza korekta w zakresie podatku dochodowego winna być dokonana wstecznie, a więc poprzez korektę zeznania podatkowego, w którym zadeklarowany został /nieprawidłowo/ przychód podatkowy. Dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje fakt, iż faktury VAT korekty, dla potrzeb podatku VAT, będą rozliczane „na bieżąco”. Zakres korekty podatku dochodowego od osób prawnych, poza opisaną powyżej korektą przychodów podatkowych, obejmować będzie także zmiany w obszarze kosztów uzyskania przychodów.

Opisane wcześniej skutki w podatku od towarów i usług, a dotyczące w szczególności zmiany przeznaczenia garaży (tj. do czynności zwolnionych) powodują, iż Spółka zobligowana jest do korekty podatku VAT naliczonego, który nie stanowi podstawy do odliczenia w ramach ustawy o VAT, poprzez zwiększenie kwoty podatku VAT niepodlegającego odliczeniu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym wspomniane zwiększenie kwoty podatku VAT niepodlegającej odliczeniu, powoduje, iż nie odliczona kwota podatku VAT winna być zaliczona przez Spółkę w poczet kosztów podatkowych.

Jak wynika bowiem z treści art. 16 ust.1 pkt 46 ustawy o CIT (a contrario) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się m. in. kwotę podatku VAT naliczonego, w zakresie, w jakim podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w ramach ustawy o VAT lub też podatku VAT w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod rozwagę zacytowane powyżej przepisy, w ocenie Spółki, opisany wcześniej obowiązek w obszarze podatku VAT, a w tym w szczególności konieczność wystawienia faktur korygujących (zmiana podatku VAT należnego) oraz konieczność korekty deklaracji VAT-7 w zakresie odliczonych kwot podatku naliczonego, powoduje, iż Spółka „wstecznie” winna dokonać także korekty podatku dochodowego od osób prawnych poprzez zwiększenie przychodu podatkowego (w części wynikającej z korekty faktury sprzedaży) oraz zwiększenie kosztów podatkowych w zakresie podatku naliczonego, który nie może być odliczony z uwagi na zmianę przeznaczenia oraz wykorzystanie garaży/lokali do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT (czynności zwolnionych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.