INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z połączeniem spółek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z połączeniem spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Spółki przejmującej

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie zarządzania instrumentami finansowymi. TFI jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy TFI jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na fakt, iż działalność Wnioskodawcy ogranicza się do zarządzania funduszami inwestycyjnymi (w tym tworzenia funduszy inwestycyjnych i pośrednictwa w ich zbywaniu), działalność Wnioskodawcy jest zwolniona z VAT m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W rezultacie, TFI nie odlicza VAT, zaś tzw. współczynnik VAT TFI ustalany w oparciu o przepisu art. 90 ustawy o VAT nie przekracza 2% (bazując na przepisach art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, TFI przyjmuje, że współczynnik VAT wynosi 0%).

Działalność Spółki przejmowanej

X (Polska) S.A. (dalej: X lub Spółka przejmowana) jest polską spółką kapitałową zajmującą się zarządzaniem portfelami instrumentów finansowych, obrotem instrumentami finansowymi i doradztwem inwestycyjnym. X jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy X. jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na fakt, iż X prowadzi działalność w części zwolnioną z VAT, a w części podlegającą opodatkowaniu VAT (a więc częściowo dającą prawo do odliczenia VAT, a częściowo takiego prawa niedającą), po stronie IX pojawia się możliwość odliczenia VAT zarówno w sposób bezpośredni (w drodze bezpośredniej alokacji zakupów do sprzedaży opodatkowanej), jak i pośredni (czyli w oparciu o tzw. współczynnik VAT).

Struktura Grupy

Należy wskazać, iż TFI jest podmiotem w 100% zależnym od X. Innymi słowy, X posiada 100% akcji / 100% udział w kapitale zakładowym TFI. Jednocześnie 100% akcjonariuszem X. jest holenderska spółka kapitałowa Y. (Europe) B.V. (dalej: Akcjonariusz).

Planowane zmiany w strukturze Grupy

Aktualnie, ze względu na dążenie do uproszczenia struktury organizacyjnej, zwiększenia efektywności działalności oraz wymogi prawne dotyczące sektora funduszy inwestycyjnych, planowana jest konsolidacja wskazanych powyżej podmiotów TFI i X. Efektem tej konsolidacji ma być skupienie majątku operacyjnego oraz kompetencji merytorycznych i zarządczych w TFI (w wyniku czego X przestanie istnieć). Podstawą utworzenia dwóch odrębnych spółek w celu realizacji założeń biznesowych były wyłącznie wymogi regulacyjne obowiązujące w 1995 i 1996 roku. Obecnie te same usługi mogą być świadczone w ramach Spółki Wnioskodawcy.

Sposób przeprowadzenia konsolidacji

Konsolidacja TFI i X ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej. Co istotne, w przedmiotowej sytuacji, spółką przejmowaną ma być X., zaś spółką przejmującą TFI. W rezultacie, cały majątek X (aktywa trwałe i niematerialne, know-how, pracownicy, zobowiązania, wierzytelności, księgi, umowy handlowe itd.) zostanie przekazany do TFI w ramach połączenia (dalej: Połączenie) - następnie ustanie byt prawny X. i działalność „połączonych” podmiotów będzie kontynuowana przez TFI. Innymi słowy, po Połączeniu, biznes X będzie kontynuowany (w niezmienionym zakresie) przez TFI.

W efekcie tak przeprowadzonej konsolidacji, z dniem Połączenia Spółka przejmująca stanie się sukcesorem prawno-podatkowym Spółki przejmowanej. Oznacza to, iż Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązku Spółki przejmowanej z dniem Połączenia - zgodnie z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: OP).

Planuje się, iż Połączenie nastąpi w trakcie 2013 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r. W efekcie, po Połączeniu, Spółka przejmująca będzie prowadziła działalność gospodarczą (obejmującą działalność TFI i X).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka przejmująca będzie zobowiązana / uprawniona do dokonania „w imieniu” Spółki przejmowanej korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, w związku z otrzymaniem całego biznesu Spółki przejmowanej...
2. Czy w świetle art. 90 ustawy o VAT, określenie tzw. ostatecznego współczynnika VAT za rok kalendarzowy, w którym doszło do Połączenia, powinno nastąpić odrębnie dla Spółki przejmowanej (w oparciu o obrót zrealizowany od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia) i odrębnie dla Spółki przejmującej (w oparciu o obrót zrealizowany samodzielnie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia powiększony o obrót zrealizowany po Połączeniu do dnia 31 grudnia 2013 r.)...
3. Czy w świetle art. 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien, w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., dokonać rozliczenia ostatecznym współczynnikiem VAT (wyliczonym dla Spółki przejmowanej zgodnie z odpowiedzią na Pytanie 2) VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę przejmowaną w ciągu 2013 r. przed dniem Połączenia...
4. Czy w świetle art. 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien, w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., dokonać rozliczenia ostatecznym współczynnikiem VAT (wyliczonym dla Spółki przejmującej zgodnie z odpowiedzią na Pytanie 2) VAT naliczonego odliczonego, przez Spółkę przejmującą po dniu Połączenia...
5. Czy w świetle art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę przejmującą przed dniem Połączenia Wnioskodawca ma prawo i obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca będzie zobowiązana / uprawniona do dokonania „w imieniu” Spółki przejmowanej korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, w związku z otrzymaniem całego biznesu Spółki przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ustawy o VAT, określenie tzw. ostatecznego współczynnika VAT za rok kalendarzowy, w którym doszło do Połączenia, powinno nastąpić odrębnie dla Spółki przejmowanej (w oparciu o obrót zrealizowany od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia) i odrębnie dla Spółki przejmującej (w oparciu o obrót zrealizowany samodzielnie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia powiększony o obrót zrealizowany po Połączeniu do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien, w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., dokonać rozliczenia ostatecznym współczynnikiem VAT (wyliczonym dla Spółki przejmowanej zgodnie z odpowiedzią na Pytanie 2.) VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę przejmowaną w ciągu 2013 r. przed dniem Połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien, w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., dokonać rozliczenia ostatecznym współczynnikiem VAT (wyliczonym dla Spółki przejmującej zgodnie z odpowiedzią na Pytanie 2) VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę przejmującą po dniu Połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 5.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę przejmującą przed dniem Połączenia Wnioskodawca ma prawo / obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1.

Z perspektywy TFI, kluczową kwestią jest określenie, czy TFI będzie zobowiązana do dokonania tzw. rocznej korekty VAT w związku z byciem sukcesorem prawno-podatkowym X oraz w związku z przejęciem przedsiębiorstwa X.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty VAT odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Jednocześnie, jak stanowi art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym kontekście trzeba wskazać, iż dla celów VAT rozumienie pojęcia rok podatkowy powinno być utożsamiane z pojęciem roku kalendarzowego, czy też okresu od początku roku kalendarzowego do momentu, w którym dany podmiot kończy swoją działalność. Stąd też, w opinii Wnioskodawcy, po zakończeniu takiego roku podatkowego (czyli roku kalendarzowego), Spółka przejmująca będzie zobowiązana i uprawniona do dokonania rocznej korekty VAT w odniesieniu do przejętego biznesu Spółki przejmowanej (gdyż przepisy art. 91 ust. 1 i 9 ustawy o VAT znajdą zastosowanie w sprawie).

TFI jako sukcesor prawno-podatkowy X

Jak wskazano w stanie faktycznym, w efekcie Połączenia TFI stanie się sukcesorem prawno-podatkowym X (w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 OP). W praktyce oznacza to, iż wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które X mogłaby lub byłaby zobowiązana wykonać (gdyby nie było Połączenia), powinna wykonać Spółka przejmująca.

Stąd też, skoro z przepisów w zakresie VAT wynika konieczność przeprowadzenia tzw. rocznej korekty VAT (zgodnie z art. 91 ustawy o VAT) i taka roczna korekta powinna zostać dokonana przez X. po końcu 2013 r. (gdyby nie było połączenia), to jeśli TFI wstąpi w prawa i obowiązki, to TFI będzie zobowiązana do przeprowadzenia „w imieniu” X przedmiotowej korekty.

TFI jako nabywca przedsiębiorstwa X

Jak wskazano w stanie faktycznym, TFI w pełni przejmie biznes X. w efekcie tzw. przeniesienia całego majątku (aktywa trwałe i niematerialne, know-how, pracownicy, zobowiązania, wierzytelności, księgi, umowy handlowe itd.) X. na rzecz TFI (w rozumieniu przepisów KSH). W rezultacie ustanie byt prawny X, zaś jej działalność będzie kontynuowana przez TFI.

Stąd też, w ocenie Spółki, takie przeniesienie całego majątku X. na rzecz TFI powinno być traktowane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Co prawda przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” (o którym mowa w art. 6 pkt 1 czy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT), niemniej jednak, w przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że do transferu takiego przedsiębiorstwa właśnie dojdzie. W efekcie Połączenia, wszystko to co służy X do prowadzenia biznesu (a więc przedsiębiorstwo) zostanie przekazane do TFI i za pomocą tego TFI będzie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą (w zakresie prowadzonym wcześniej przez X.).

W tym kontekście można również odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności do wyroku w sprawie C-497/01 (Zita Modes). W wyroku tym wskazano, iż pojęcie przeniesienia przedsiębiorstwa (na gruncie europejskich przepisów w zakresie VAT, które w ten właśnie sposób powinny zostać zaimplementowane do porządku krajowego) należy rozumieć jako transfer składników, które łącznie umożliwiają dalsze prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, nie powinno podlegać dyskusji, iż w efekcie Połączenia biznes X. jest przeniesiony do TFI, zaś TFI może niezależnie prowadzić wcześniejszą działalność X. (byt prawny X. jest utracony).Stąd też, takie Połączenie powinno być interpretowane jako przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów w zakresie VAT.

W świetle powyższego, skoro w ramach Połączenia dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa X na TFI, zaś TFI będzie traktowana jako następca prawno-podatkowy X., to TFI będzie uprawniona / zobowiązana do przeprowadzenia korekty VAT w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT „w imieniu” nieistniejącego już X.

Takie stanowisko jest również uzasadnione w kontekście celów wprowadzenia regulacji o sukcesji prawno-podatkowej, czy o sposobie rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa. Ideą tych regulacji było zapewnienie neutralności podatkowej takich operacji, przy zagwarantowaniu, że podmiot „pozostający” po operacji, będzie realizować zobowiązania publiczno-prawne podmiotu, który „znika”.

Praktyka organów podatkowych

Jednocześnie należy podkreślić, iż praktyka organów podatkowych dotycząca przejścia obowiązku dokonania rocznej korekty VAT na podmiot przejmujący (w efekcie przeprowadzenia operacji połączenia spółek kapitałowych w rozumieniu przepisów KSH) jest w pełni ugruntowana w orzecznictwie polskich sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. Stąd nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka przejmująca będzie zobowiązana do przeprowadzenia takiej korekty „w imieniu” Spółki przejmowanej, jeśli zostanie zrealizowana transakcja Połączenia.

Stanowisko takie można wywieść m.in. z następujących interpretacji podatkowych: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2013 r. sygn. ITPP1/443-193/13/MN, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP3/443-569/12-2/SM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowe w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. ITPP1/443-1116/12/AT, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-820/09-4/MPe, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. IPPP3/443-277/08-4/RK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów sporządzenia rocznej korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, za rok, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca powinien obliczyć współczynnik VAT oraz określić kwotę ewentualnej korekty oddzielnie dla Spółki przejmującej i oddzielnie dla Spółki przejmowanej.

Jak wskazano powyżej, Spółka przejmująca stanie się sukcesorem prawno-podatkowym Spółki przejmowanej w rozumieniu przepisów art. 93 OP. W efekcie, z dniem Połączenia prawa i obowiązki podatkowe Spółki przejmowanej przechodzą na Spółkę przejmującą dokładnie w takim zakresie, w jakim przysługiwały Spółce przejmującej. Tym samym, skutki podatkowe czynności wykonanych przez Spółkę przejmowaną zostaną przypisane Spółce przejmującej.

Mając na uwadze charakter sukcesji w odniesieniu do obowiązku dokonania korekty VAT Spółki przejmowanej za rok kalendarzowy, w którym nastąpiło Połączenie, zdaniem Wnioskodawcy, należy poszukiwać takiego sposobu dokonania tej korekty, aby jej zakres był zbieżny z tym, którego dokonałaby Spółka przejmowana, gdyby do Połączenia nie doszło. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota korekty VAT Spółki przejmowanej powinna zostać określona odrębnie od kwoty korekty VAT Spółki przejmującej. Tym samym, korekta VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę przejmowaną powinna zostać dokonana przez Spółkę przejmującą (jako następcę prawnego) odrębnie od ewentualnej korekty VAT dokonywanej przez Spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działalności Spółki przejmowanej do wyliczenia kwoty korekty VAT naliczonego powinien zostać użyty ostateczny współczynnik VAT obliczony na podstawie rzeczywistych obrotów uzyskanych przez Spółkę przejmowaną w roku kalendarzowym, w którym dojdzie do Połączenia, do momentu Połączenia. Zakładając więc, że do Połączenia dojdzie w trakcie 2013 r., to współczynnik VAT Spółki przejmowanej powinien zostać ustalony w oparciu o obrót Spółki przejmowanej zrealizowany w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia.

Jednocześnie, Wnioskodawca powinien odrębnie określić ostateczny współczynnik VAT dla Spółki przejmującej, w oparciu o obrót zrealizowany przez Spółkę przejmującą w trakcie całego roku podatkowego / kalendarzowego, w którym dojdzie do Połączenia. Innymi słowy, jeśli do Połączenia dojdzie w trakcie 2013 r., to końcowy współczynnik VAT za 2013 r. Spółki przejmującej powinien zostać określony w oparciu o obrót osiągnięty od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia (jako samodzielny podmiot) i powiększony o obrót osiągnięty od dnia Połączenia do dnia 31 grudnia 2013 r. (jako połączony podmiot).

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1023/12-2/MD, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. IPPP3/443-434/09-2/KG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy w roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na wstępie należy wskazać, iż dla celów VAT rozumienie pojęcia rok podatkowy powinno być utożsamiane z pojęciem roku kalendarzowego. W przedmiotowej sytuacji więc, rokiem podatkowym (kalendarzowym) powinien być okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zakończenia działalności gospodarczej ani przez Spółkę przejmowaną ani przez Spółkę przejmującą (działalność Spółki przejmowanej będzie kontynuowana przez Spółkę przejmowaną), to korekta VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT powinna zostać przeprowadzona w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu danego roku podatkowego (kalendarzowego).

Zakładając więc, iż do Połączenia dojdzie w trakcie 2013 r., to Wnioskodawca jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki przejmowanej, będzie zobowiązany do dokonania rocznej korekty VAT (o której „nowa w art. 91 ustawy o VAT) w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (względnie za I kwartał 2014 r.).

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 2, dla celów przeprowadzenia rocznej korekty VAT, Spółka przejmująca powinna określić ostateczny współczynnik VAT w oparciu o obroty zrealizowane samodzielnie przez Spółkę przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego (kalendarzowego) do dnia Połączenia. Ten ostateczny współczynnik powinien zostać zastosowany przez Spółkę przejmującą wobec VAT naliczonego, który został odliczony przez Spółkę przejmowaną w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do tego okresu korekta dotyczy wyłącznie Spółki przejmowanej i jest określana na podstawie współczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o obrót zrealizowany przez Spółkę przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego (kalendarzowego) do dnia Połączenia. Zasadne jest przyjęcie, że korektą tą należy objąć wyłącznie ten VAT naliczony, który został odliczony przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której współczynnik VAT wyliczany za dany okres jest stosowany do Podatku odliczonego w innym okresie, co jest sytuacją niedopuszczalną.

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1023/12-2/MD.

Uzasadninie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 4.

Po dacie Połączenia Spółka przejmująca (prowadząca wcześniej działalność niemal całkowicie zwolnioną z VAT) będzie prowadziła działalność mieszaną (dającą i niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego). Wobec tego, podatek VAT naliczony związany z wydatkami, których bezpośrednie przypisanie do działalności opodatkowanej albo zwolnionej nie będzie możliwe, powinien podlegać rozliczeniu współczynnikiem VAT (na bazie art. 90 ustawy o VAT). Zgodnie więc z przepisami art. 91 ustawy o VAT po zakończeniu roku podatkowego ten podatek naliczony związany z działalnością mieszaną będzie podlegał korekcie według ostatecznego współczynnika VAT. Skoro ostateczny współczynnik VAT powinien zostać obliczony odrębnie dla Spółki przejmującej (zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanym w odniesieniu do Pytania 2), to współczynnik ten powinien mieć zastosowanie do wydatków i VAT naliczonego z nimi związanego poniesionych po dniu Połączenia do końca roku podatkowego (kalendarzowego) i związanych z działalnością „mieszaną”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 5.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmująca nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed dniem Połączenia z uwagi na przeważający udział czynności zwolnionych z VAT w jej działalności. Art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem odpowiednio obliczonego współczynnika ostatecznego. Przepis ten mówi więc o prawie do odliczenia i faktycznie odliczonym podatku. Skoro zatem Spółka przejmująca nie odliczała VAT, a ponoszone wydatki związane były wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT (niedającą prawa do odliczenia VAT), to nie powinny one podlegać alokacji do odliczenia w oparciu o współczynnik VAT. W przeciwnym razie okazałoby się, że w wyniku korekty końcoworocznej odliczany jest VAT od wydatków, co do których Spółka przejmująca prawa do odliczenia nie miała (gdyż wybrała opcję, o której mowa w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę przejmującą przed dniem Połączenia Wnioskodawca nie ma prawa / obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
   
   

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy również wyjaśnić, iż na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, prowadzi działalność w zakresie zarządzania instrumentami finansowymi i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy TFI jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Działalność Wnioskodawcy jest zwolniona z VAT a w rezultacie Strona nie odlicza VAT, zaś tzw. współczynnik VAT TFI ustalany na podstawie przepisu art. 90 ustawy o VAT nie przekracza 2% (bazując na przepisach art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, TFI przyjmuje, że współczynnik VAT wynosi 0%).

X (Polska) S.A. natomiast zajmująca się zarządzaniem portfelami instrumentów finansowych, obrotem instrumentami finansowymi i doradztwem inwestycyjnym, jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy X. jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Po stronie X. pojawia się możliwość odliczenia VAT zarówno w sposób bezpośredni (w drodze bezpośredniej alokacji zakupów do sprzedaży opodatkowanej), jak i pośredni (czyli zgodnie z tzw. współczynnikiem VAT).

TFI jest podmiotem w 100% zależnym od X. Aktualnie planowana jest konsolidacja wskazanych powyżej podmiotów TFI i X. Efektem tej konsolidacji ma być skupienie majątku operacyjnego oraz kompetencji merytorycznych i zarządczych w TFI (w wyniku czego X przestanie istnieć). Konsolidacja TFI i X ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej. W efekcie przeprowadzonej konsolidacji, z dniem Połączenia Spółka przejmująca stanie się sukcesorem prawno-podatkowym Spółki przejmowanej. Oznacza to, iż Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązku Spółki przejmowanej z dniem Połączenia - zgodnie z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Planuje się, iż Połączenie nastąpi w trakcie 2013 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r. W efekcie, po Połączeniu, Spółka przejmująca będzie prowadziła działalność gospodarczą (obejmującą działalność TFI i X).

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: Ksh.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych,
   – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
   
   

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m. in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Należy zauważyć, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w wyniku przejęcia X stał się następcą prawnym jednostki przejmowanej i wstąpił w jej prawa i obowiązki, w opisanym przypadku powinien dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązana była jednostka przejmowana.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis nakłada na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą – Wnioskodawcę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną na podstawie wyliczonej przez nią proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

W związku z powyższym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Dokonując korekty rocznej, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, za rok, w którym nastąpiło Połączenie, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok tych jednostek. Zatem w analizowanym przypadku będą to obroty uzyskane samodzielnie przez spółkę przejmującą i przejmowaną od 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia powiększone o obrót osiągnięty przez Spółkę po dniu Połączenia do dnia 31 grudnia 2013r.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należało uznać za prawidłowe.

Jak wyżej wskazano, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 3 ustawy, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponieważ, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zakończenie działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 za rok, w którym nastąpiło Połączenie, należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Z uwagi na powyższe okoliczności Spółka przejmująca tj. Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do przejęcia zobowiązana będzie do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej ze spółek.

W konsekwencji Wnioskodawca jako następca prawny w składanej deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy powinien dokonać rozliczenia podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę przejmowaną w ciągu 2013 r. do dnia Połączenia oraz przez Spółkę przejmującą po dniu Połączenia wg wyliczonego w wyżej wymieniony sposób ostatecznego współczynnika proporcji (na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok tych jednostek tj. odrębnie dla Spółki przejmującej i przejmowanej od 1 stycznia 2013 r. do dnia Połączenia powiększony o obrót osiągnięty przez Spółkę po dniu Połączenia do dnia 31 grudnia 2013r.).

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiło Połączenie

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy czy do zakupów dokonywanych przez Spółkę przejmującą przed dniem Połączenia Wnioskodawca ma prawo/obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, uznać należy za właściwe stanowisko Strony, wskazujące, że skoro Spółka przejmująca nie odliczała VAT, gdyż ponoszone wydatki związane były wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT (niedającą prawa do odliczenia VAT), to nie powinny one podlegać alokacji do odliczenia w oparciu o współczynnik VAT.

Przepisy art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych. W analizowanej sprawie Strona dokonując ww. zakupów nie odliczyła podatku naliczonego, gdyż ponoszone koszty nie były związane z czynnościami uprawniającymi to odliczenie. Zakupione towary nie były wykorzystywane do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Tym samym Strona nie była obowiązana do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym w myśl wyżej wskazanych regulacji art. 91 ustawy Wnioskodawca nie ma obowiązku po zakończeniu roku podatkowego dokonywać korekty VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Spółkę przejmującą przed dniem Połączenia.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.