INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2011 r. (data wpływu 01.04.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10.06.2011 r. (data wpływu 15.06.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.06.2011 r. (data doręczenia 03.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z tytułu przedmiotowych papierów wartościowych w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz SIF SICAV oraz dochodu z tytułu likwidacji Funduszu SIF SICAV, w przypadku jeżeli na gruncie luksemburskiego prawa (podatkowego) dochód taki jest zrównany z wpływami z akcji – jest prawidłowe,

• zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z tytułu przedmiotowych papierów wartościowych w przypadku, gdyby dochód powstały z wskazanych wyżej tytułów na gruncie luksemburskiego prawa (podatkowego) nie był zrównany z wpływami z akcji – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 01.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z tytułu papierów wartościowych inkorporujących prawa udziałowe w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz SIF SICAV oraz dochodu z tytułu likwidacji Funduszu SIF SICAV, w przypadku jeżeli na gruncie prawa luksemburskiego dochód taki jest zrównany z wpływami z akcji oraz przypadku, gdyby dochód powstały z wskazanych wyżej tytułów na gruncie prawa luksemburskiego nie był zrównany z wpływami z akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca rozważa inwestowanie w utworzone na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga (Luksemburg) wyspecjalizowane fundusze inwestycyjne („SIF”) zarejestrowane jako spółka inwestycyjna o zmiennym kapitale („SICAV”). Inwestycja będzie polegać na zakupie przez Wnioskodawcę akcji lub innych tytułów uczestnictwa upoważniających do udziału w zyskach Funduszu SIF SICAV.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Luksemburga zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT”) oraz Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku („Konwencja”).

Fundusz SIF SICAV będzie działać w formie spółki handlowej prawa luksemburskiego posiadającej osobowość prawną - luksemburskiej spółki kapitałowej jako societe anonyme (spółka akcyjna). Fundusz będzie posiadał rezydencję podatkową w Luksemburgu i będzie podlegał tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Fundusz SIF SICAV działać będzie na podstawie luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z 13 lutego 2007 r. Fundusz SIF SICAV nie będzie spółką holdingową o której mowa w art. 29 Konwencji. W związku z inwestowaniem w Fundusz SIF SICAV Wnioskodawca będzie realizować zysk z tej inwestycji poprzez dochody z akcji (lub inne tytuły uczestnictwa) w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz SIF SICAV oraz z likwidacją Funduszu SIF SICAV.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, iż Fundusz emituje wyłącznie instrumenty finansowe, przez które Wnioskodawca rozumie papiery wartościowe inkorporujące prawa udziałowe (a więc prawa do udziału w zyskach spółki), których odpowiednikiem na gruncie prawa polskiego są akcje i w te właśnie instrumenty finansowe planuje inwestować Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód powstały po stronie Wnioskodawcy z tytułu akcji (innych tytułów uczestnictwa) w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz SlF SICAV będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce ...
2. Czy dochód powstały po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Funduszu SIF SICAV będzie podlegać C opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochód powstały z tytułu akcji (lub innych tytułów uczestnictwa) w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz SW SICAV oraz dochód z tytułu likwidacji Funduszu SIF SICAV będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji, jeżeli na gruncie prawa Luksemburskiego dochód taki jest zrównany z wpływami z akcji.

W przypadku natomiast, gdyby dochód powstały z wskazanych wyżej tytułów na gruncie prawa Luksemburskiego nie był zrównany z wpływami z akcji, wówczas zdaniem Wnioskodawcy będzie on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Luksemburgu zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Tym samym, Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w tym od przychodów uzyskanych na terytorium Luksemburga.

Jak wskazuje art. 7 ust 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w określonych w ustawie CIT przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ustawodawca wskazał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust 1 ustawy CIT), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanego art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT należy ustalić, czy zgodnie z Konwencją dochód powstały z tytułu akcji w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz SlF SICAV z siedzibą w Luksemburgu oraz dochód z likwidacji Funduszu SIF SICAV z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, czy też nie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż Konwencja ma zastosowanie wobec podmiotów, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach (art. 1), co ma miejsce w analizowanej sytuacji, bowiem zarówno Wnioskodawca jaki Fundusz SIF - SICAV mają siedzibę w umawiających się Państwach (tj. odpowiednio Rzeczpospolita i Luksemburg). Dodatkowo żaden z przepisów Konwencji nie wyłącza jej stosowania do spółek prawa luksemburskiego działających w reżimie SIF SICAV. Jedyne ograniczenie podmiotowe w stosowaniu Konwencji zostało zapisane w art. 29 i dotyczy spółek holdingowych w rozumieniu szczegółowego ustawodawstwa luksemburskiego. Ponieważ luksemburskie spółki SIF SICAV nie stanowią spółek holdingowych w rozumieniu prawa luksemburskiego, należy zatem a contrario przyjąć, iż w przypadku pozostałych spółek prawa luksemburskiego przepisy Konwencji mają zastosowanie. Stanowisko to zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Administracji Podatkowej Księstwa Luksemburga (Administration de Contnbutions Directes) wydanym 24 października 2001 r. sygn. II/1425-S38 HE/CG i opublikowanym na oficjalnej stronie internetowej wspomnianej instytucji:

We wspomnianym piśmie wymienione są enumeratywnie konwencje, z których wynika uznawalność luksemburskich funduszy inwestycyjnych działających w reżimie SICAV za beneficjentów konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz te których luksemburskie spółki inwestycyjne nie mogą stać się beneficjentami. Wśród krajów, które uznają fundusze luksemburskie za beneficjenta konwencji została wymieniona również Polska. W konsekwencji w świetle powołanego pisma uregulowania Konwencji mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych SIF SICAV.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednocześnie jednak na mocy art. 10 ust. 2 Konwencji dywidendy te mogą być również opodatkowane w Luksemburgu i według prawa Luksemburskiego, tj. w Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć w przypadku osób prawnych 5% lub 15% kwoty dywidendy brutto, w zależności od wielkości udziału w spółce wypłacającej dywidendę (Funduszu SIF SICAV).

Przez dywidendy zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji należy rozumieć dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę zrównane są z wpływami z akcji.

Przenosząc powyższą definicję na analizowany stan przyszły należy zaznaczyć, że Konwencja przewiduje, iż przez dywidendę należy w szczególności rozumieć wszelki dochód, jaki uzyska Wnioskodawca z akcji lub innych praw do udziału w zyskach Funduszu SIF SICAV, jak również dochód wynikający z innych praw Funduszu SIF SICAV, które zgodnie z prawem Luksemburga zrównane są z wpływami z akcji. Jeżeli zatem zgodnie z prawem Luksemburga dochód z umorzenia (wykupu) akcji oraz dochód z likwidacji Funduszu SIF SICAV jest zrównany z dochodami z dywidend lub z innymi wpływami z akcji, wówczas należy go traktować, dla celów zastosowania właściwych regulacji Konwencji, jako dywidendę, do której odnosi się w szczególności art. 10 Konwencji.

Dodatkowo Konwencja w art. 24 ust. 1 lit. a) przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z którą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku teł osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż Minister Finansów podkreślił w piśmie z dnia 24 października 2006 r. (nr DD7-033-136/ML/06/5656): „zgodnie z postanowieniami Konwencji (Polsko-Luksemburskiej – przyp. Wnioskodawcy) Polska przyznaje zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Postanowienia Konwencji pozwalają zwolnić państwo miejsca zamieszkania lub siedziby od obowiązku zbadania faktycznego systemu podatkowego stosowanego w danym przypadku w drugim państwie”.

Warto także podkreślić, iż art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji dotyczy wyłącznie dochodu z odsetek lub należności licencyjnych, a zatem nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji. W związku z powyższym dochód powstały po stronie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia (wykupu) akcji (lub innych tytułów uczestnictwa) oraz dochód z likwidacji Funduszu SIF SICAV, który zgodnie z prawem Luksemburga jest zrównany z dochodami z dywidend lub z innymi wpływami z akcji będzie podlegać zwolnieniu z podatku CIT na podstawie art. 24 ust. 1 pkt a) oraz art. 10 ust. 3 Konwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe stanowisko potwierdza przykładowo Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 7 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-58/10-4/AJ) pisząc, iż: „dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w subfunduszu spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu działającym w reżimie SICAV, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 Konwencji”. Również Minister Finansów w przywołanym już piśmie z dnia 24 października 2006 r. (nr DD7-033-136/ML/06/5656) stwierdził iż w przypadku spółki SICAV dochody z tytułu dywidendy wypłaconej przez Spółkę luksemburską są w Polsce zwolnione z opodatkowania zgodnie z postanowieniami art. 24 pkt 1 Konwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W przypadku natomiast gdyby zgodnie z prawem Luksemburga dochód z tytułu umorzenia (wykupu) akcji (lub innych tytułów uczestnictwa) przez Fundusz SIF SICAV oraz dochód z likwidacji SIF SICAV nie był zrównany z wpływami z akcji (a w rezultacie nie stanowił dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji), wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, dochód taki podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji wyłącznie w Luksemburgu.

Stosownie bowiem do art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreślił, iż umorzenie (wykup) akcji (lub innych tytułów uczestnictwa) przez Fundusz SIF SICAV nie stanowi majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 1, 2 lub 3 Konwencji (nie jest to bowiem zysk z przeniesienia majątku nieruchomego, zysk stanowiący część majątku zakładu lub stałej placówki, ani zysk z przeniesienia własności statków, pojazdów, barek itp.).

Jednocześnie zaś akcje (lub inne tytuły uczestnictwa) należy uznać za majątek, który może stanowić przedmiot obrotu. W przypadku zaś wykupu (umorzenia) akcji (lub innych tytułów uczestnictwa), zdaniem Wnioskodawcy, przenoszącym tytuł własności jest Fundusz SIF SICAV, który dokonuje ich wykupu, a następnie umarza. W ocenie Wnioskodawcy dochód z umorzenia (wykupu) akcji (lub innych tytułów uczestnictwa) Funduszu SIF SICAV należy postrzegać analogicznie jak w przypadku ich wykupu w związku z likwidacją Funduszu SIF SICAV. Nie ma bowiem podstaw, aby konsekwencje podatkowe w stosunku do tych dwóch sytuacji były odmienne. Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko zostało wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej ITPB2/415-196/09/IB z 15.05.2009 r.

Podobnie w sytuacji likwidacji Funduszu SIF SICAV, jeśli dochód ten nie będzie, zgodnie z prawem Luksemburga uznany za płatności dywidendowe, to zastosowanie powinien znaleźć art. 13 ust. 4 Konwencji, a w konsekwencji dochód ten powinien być opodatkowany wyłącznie w państwie siedziby przenoszącego majątek - a więc skoro przenoszącym majątek będzie Fundusz SIF SICAV, to dochód ten powinien być opodatkowany w Luksemburgu.

Zdaniem Wnioskodawcy takie podejście było wyrażane wielokrotnie przez organy skarbowe Jak potwierdził przykładowo Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 16.10.2009 r. (nr ILPB2/415-788/09-3/JK) „w odniesieniu do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Przyjąć trzeba zatem, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. Analogiczne jak powyżej stanowisko przedstawił również Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 20.04.2009 r. (nr IPPB2/415-57/09-2/AS).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej także: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dochody spółki objętej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce z tytułu umorzenia „instrumentów finansowych - papierów wartościowych inkorporujących prawa udziałowe, (…) których odpowiednikiem na gruncie prawa polskiego są akcje” w luksemburskim funduszu inwestycyjnym SICAV-SIF podlegają zatem co do zasady opodatkowaniu w Polsce (na zasadach ogólnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 4a updop oraz 12 ust. 3 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 3 updop wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska tak stanowi.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji stosownie do treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku gdy oba państwa- strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej także : UPO).

Podkreślenia wymaga, iż władze podatkowe Księstwa Luksemburga w piśmie z dnia 24 października 2001 r. No II/1425-S38 HE/CG wyraziły jednoznaczne stanowisko, iż postanowienia polsko - luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają również zastosowanie do spółek działających w reżimie SICAV.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Luksemburgu) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Polsce).

Przy czym użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 UPO).

Nie jest zatem istotne zrównanie dochodu pod względem ekonomicznym (co do źródła pochodzenia dochodu), istotne jest, aby dla celów podatku dochodowego dany dochód, związany z prawami w spółce, był traktowany tak samo, jak dochód z akcji.

Nadto należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Powołana wyżej definicja dywidend, oparta zresztą na definicji dywidendy zawartej w Modelowej Konwencji OECD i używana w wielu polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera jedynie szereg przykładów, wspólnych dla państw zawierających umowę oraz ogólną regułę, pozwalającą na objęcie tą definicją również przypadków, które są- z uwagi na różnice ustawodawstw krajowych- odmienne. Konieczność takiego sformułowania definicji wynika z niemożności skonstruowania pojęcia dywidendy jednolitego, wyczerpującego i możliwego do zaakceptowania przez wszystkie państwa. Powszechnie za dywidendy uznaje się dochody wypłacone w wyniku podziału zysku osobie uprawnionej do jego otrzymania z tytułu posiadania udziałów czy akcji (pkt 24 Komentarza do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD). W powołanym Komentarzu zwraca się uwagę, że dla zakwalifikowania danego dochodu do tego źródła obojętne jest, czy wypłata pochodzi z zysku bieżącego czy z zysku z lat poprzednich.

Co do zasady wypłaty, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców (akcjonariuszy) nie są uważane za dywidendy (np. płatności stanowiące spłatę kapitału uprzednio wniesionego spółki).

Należy przy tym zauważyć, iż Komitet Podatkowy OECD w Komentarzu (pkt 28 Komentarza do art. 10 ust. 3 Konwencji) do Konwencji Modelowej w wersji z 2005 r. dokonał zmiany w stosunku do poprzedniej wersji z 2003 r., wyłączając z pojęcia dywidendy dochody z likwidacji spółki (ang. profits on a liquidation). Jednocześnie należy podkreślić, iż Komitet podatkowy uznaje, iż zawarte konwencje powinny być interpretowane, o ile jest to możliwe, w duchu zmienionego Komentarza (pkt 33 i 34 Wstępu do Komentarza), tj. aktualnie wersji uwzględniającej „aktualizację” z dnia 22.07.2010 r. (The 2010 Update to the Model Tax Convention, publ. w serwisie internetowym oecd.org.)

Zgodnie z pkt 31 Komentarza do art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD wyjątek dotyczy przypadku, jeżeli akcje czy udziały zbywane są na rzecz emitującej je spółki w związku z jej likwidacją bądź zmniejszeniem kapitału zakładowego, a dochód stanowiący różnicę między ceną zbycia a ceną nominalną akcji odpowiada wartości zakumulowanych zysków (ang. accumulated profits). Aby zbadać, czy w opisanym w przedmiotowym wniosku przypadku wyjątek ten mógłby mieć zastosowanie (do spółek o zmiennym kapitale działających w reżimie SICAV-SIF), należałoby przeanalizować przepisy wewnętrznego prawodawstwa Luksemburga, do czego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzonym na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy nie jest uprawniony w związku z jednoznacznym odesłaniem do art. 3 pkt 2 tej ustawy. Zauważyć także należy, iż Ustawodawca nie przewidział dla tego trybu możliwości wymiany informacji podatkowych z innymi państwami (Dział VIIa ww. ustawy), o czym świadczy zarówno brak odesłania w zamkniętym katalogu art. 14h Ordynacji podatkowej, a także brak regulacji zmieniającej termin wydania interpretacji określony w art. 14d tej ustawy w przypadku oczekiwania na informację od uprawnionego organu innego państwa (tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.02.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1477/10).

Zatem, dochód z tytułu umorzenia „instrumentów finansowych - papierów wartościowych inkorporujących prawa udziałowe” funduszu SIF-SICAV z siedzibą w Luksemburgu lub uzyskany w związku z likwidacją tego Funduszu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji lub też dochód ten odpowiada wartości niepodzielonych zysków, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W myśl powołanego artykułu podwójnego opodatkowania unikać się będzie w taki sposób (w Polsce), iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

W przypadku, kiedy dochody z tytułu umorzenia „instrumentów finansowych - papierów wartościowych inkorporujących prawa udziałowe” spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu lub dochody z likwidacji funduszu nie mieszczą się w zakresie art. 10 ust. 1-3 UPO, należy dokonać dalszej kwalifikacji dochodu na gruncie tej umowy (UPO).

W myśl art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie ust. 7 art. 7 UPO stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Przy czym określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g UPO).

Zgodnie z art. 13 ust. 1-3 UPO:

• Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;

• Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;

• Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.
  
  

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w poprzednich ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 1 UPO części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż istnieją rozbieżności interpretacyjne w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów powstałych w wyniku umorzenia praw związanych z uczestnictwem w spółce/funduszu inwestycyjnym bądź też powstałych w wyniku likwidacji spółki/funduszu.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/Wa 1313/10 (w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) stwierdził, iż dochód z tytułu likwidacji spółki związany będzie z przysługującymi prawami udziałowymi, a nie z przeniesieniem własności składników majątku i na tej podstawie zakwalifikował przedmiotowe przysporzenie jako dochód określony w art. 22 ust. 1 UPO.

Zdaniem tut. Organu podatkowego za słusznością tego poglądu przemawia wiele argumentów, w tym systematyka umów opartych na Konwencji Modelowej OECD, w której odmiennie traktowane są dochody pasywne wymienione w art. 10 (dywidendy), art. 11 (odsetki) i art. 12 (należności licencyjne), a inaczej dochody z działalności operacyjnej, których opodatkowanie reguluje art. 7.

Natomiast WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11.01.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 738/10 nie wykluczył, iż w takim przypadku mogą mieć zastosowanie postanowienia art. 13 ust. 4 UPO.

W opinii tut. Organu podatkowego należy uznać, iż każdy przypadek należy traktować indywidualnie, co w przypadku zdarzenia przyszłego jest niezmiernie trudne.

W celu dokonania poprawnej, jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowej przysporzenia z tytułu umorzenia określonych przez Wnioskodawcę papierów wartościowych należałoby bowiem dokonać pogłębionej analizy danego przypadku z uwzględnieniem rozwiązań przyjętych w luksemburskiej ustawie o specjalnych funduszach inwestycyjnych, luksemburskim prawie podatkowym i bilansowym, należałoby między innymi prześledzić zarówno proces umorzenia określonych przez Wnioskodawcę papierów wartościowych, jak i sposób, w jaki prawodawca luksemburski traktuje pod względem podatkowym tego typu dochody (w świetle art. 3 ust. 2 UPO).

Konstrukcja myślowa, zgodnie z którą w przypadku kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów w odniesieniu do postanowień umownych opartych na art. 10 lub 13 Konwencji Modelowej należy dokonać analizy prawodawstwa podatkowego państwa rezydencji podmiotu, którego akcje własne lub inne prawa są przedmiotem umorzenia (w niniejszej sprawie Luksemburga) znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. orzeczenia w sprawach o sygn. akt II FSK 61/08, II FSK 1819/07, II FSK 1953/07, II FSK 1819/07).

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie jest to jednak możliwe w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem tut. Organu podatkowego za istotne w przedmiotowej sprawie należy uznać przede wszystkim, czy kwestię opodatkowania danego dochodu reguluje art. 10 UPO, czy też nie. Jak wskazano powyżej, w dużej mierze zależy to od rozwiązań przyjętych przez ustawodawstwo luksemburskie (w zakresie podatków).

Natomiast w przypadku, gdy przepisy prawa luksemburskiego implikują niemożność zastosowania art. 10 UPO, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, czy przedmiotowe dochody mieszczą się w dyspozycji normy prawnej art. 7 ust. 1, 13 ust. 4, czy też 22 ust. 1 UPO.

Tym bardziej, iż zgodnie z pkt 4 (uwagi ogólne) Komentarza do art. 13 ust. 4 UPO prawo do opodatkowania zysku przedsiębiorstwa powinno być przyznane temu samemu Państwu bez względu na to, czy jest to zysk z majątku, czy zysk przedsiębiorstwa. Nie ma więc potrzeby różnicowania zysków z majątku i przedsiębiorstwa, jak również nie ma potrzeby zamieszczania specjalnego przepisu stwierdzającego, czy powinien być stosowany artykuł dotyczący zysków z majątku, czy art. 7 dotyczący opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Prawo państwa opodatkowującego rozstrzyga, czy ma zostać pobrany podatek od majątku, czy też zwykły podatek od dochodu. Konwencja nie przesądza tej kwestii.

W każdym przypadku bowiem przedmiotowe dochody podlegałyby opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy:

• w przypadku art. 7 ust. 1 UPO - zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (polskiego rezydenta podatkowego) podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie rezydencji, czyli Polsce;

• w przypadku art. 22 ust. 1 UPO – dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce). Podkreślić przy tym należy, iż we francuskojęzycznej wersji umowy zamiast pojęcia „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” użyto pojęcia „résident”, które odnosi się także do osób mających siedzibę w Umawiającym się Państwie, co potencjalnie daje możliwość zastosowania tego artykułu do dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne;

• w przypadku art. 13 ust. 4 UPO - zyski z przeniesienia tytułu własności majątku (nie wymienionego w poprzednich ustępach tego artykułu) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (czyli w Polsce).
  
  

Należy przy tym zauważyć, iż punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

• musi nastąpić przeniesienie własności majątku i

• osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.
  
  

Za oczywiste należy uznać, iż w przypadku, gdyby zakwalifikować przedmiotowe dochody z umorzenia papierów wartościowych, bądź też z likwidacji funduszu, jako zyski kapitałowe (zyski z przeniesienia własności majątku – ang. Capital Gains) to przysporzenie (przychód, dochód) z tego tytułu może osiągnąć jedynie dysponent tych papierów, a nie fundusz (pomijając okoliczność, iż skutki podatkowe dla funduszu nie są przedmiotem niniejszej interpretacji).

Potwierdza to jednoznacznie pkt 29 Komentarza do art. 13 ust. 5 Konwencji Modelowej OECD (odpowiadającego ust. 4 UPO), zgodnie z którym „jeżeli chodzi o zyski z przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2, 3 i 4, to ust. 5 stanowi, że podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji zbywcy (ang. State of which the alienator is a resident). Jest to zgodne z normami wyłożonymi w art. 22”.

Zatem nawet gdyby uznać, iż przedmiotowe dochody mieszczą się w kategorii zysków z przeniesienia własności majątku określonej art. 13 ust. 4 UPO, to wbrew opinii Wnioskodawcy nie można by było uznać, iż „przenoszącym własność” i beneficjentem dochodu z ww. tytułów (w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO) jest fundusz SICAV-SIF. Za zbywcę (ang. alienator) należałoby uznać bowiem Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochody:

• osiągnięte z tytułu umorzenia przedmiotowych papierów wartościowych inkorporujących prawa udziałowe w funduszu inwestycyjnym SICAV-SIF (spółki luksemburskiego prawa handlowego) oraz

• powstałe po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Funduszu SIF-SICAV

będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, gdy:

• luksemburskie prawo podatkowe zrównuje takie dochody z wpływami z akcji, lub też

• dochody takie powstaną w wyniku dystrybucji niepodzielonych zysków ww. funduszu.
  
  

Reasumując należy stwierdzić, iż:

• dochód osiągnięty z tytułu umorzenia przedmiotowych papierów wartościowych inkorporujących prawa udziałowe w funduszu inwestycyjnym SICAV-SIF (spółki luksemburskiego prawa handlowego) oraz dochód powstały po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Funduszu SIF-SICAV, o ile luksemburskie prawo podatkowe zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 3 UPO oraz 17 ust. 1 pkt 3 updop,

• o ile luksemburskie prawo podatkowe nie zrównuje przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji i dochody te nie powstają w wyniku dystrybucji niepodzielonych zysków ww. funduszu, przedmiotowy dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 UPO (ewentualnie art. 7 ust. 1 lub 13 ust. 4 UPO) i na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dokonanie jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych przysporzeń nie jest możliwe bez analizy przepisów prawa luksemburskiego, do czego tut. Organ podatkowy nie posiada umocowania).
  
  

W konsekwencji, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód powstały z tytułu przedmiotowych papierów wartościowych w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz SIF SICAV oraz dochód z tytułu likwidacji Funduszu SIF SICAV będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji, jeżeli na gruncie prawa Luksemburskiego dochód taki jest zrównany z wpływami z akcji należy uznać za prawidłowe - jednakże jedynie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego Luksemburga. Zrównanie tego dochodu jedynie w odniesieniu do np. prawa handlowego w przypadku odmiennego traktowania podatkowego nie będzie wypełniało przesłanki zwolnienia.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdyby dochód powstały z wskazanych wyżej tytułów na gruncie prawa Luksemburskiego nie był zrównany z wpływami z akcji, wówczas będzie on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Luksemburgu zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, jest nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy zarówno orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych odnoszących się do podobnych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, w tym powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.