Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-38/14-4/MN
z 2 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem oraz działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem oraz działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku. Wniosek uzupełniono pismem z 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski. Jest podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest (i) wynajem budynku biurowego („Budynek”) oraz (ii) działalność deweloperska. Obie działalności są w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Budynku. Budynek został kupiony przez Wnioskodawcę wraz ze znajdującym się pod nim gruntem w listopadzie 2007 r. (zgodnie z treścią aktu notarialnego kupna ww. Budynku, transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku VAT). Budynek był od początku przedmiotem wynajmu (czynności opodatkowane w całości podatkiem VAT) z wyjątkiem powierzchni około 100 m2, która była wykorzystywana na własne potrzeby Wnioskodawcy mające związek z wykonywaną przez niego działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto, wraz z Budynkiem została nabyta działka ewidencyjna gruntu, na której znajduje się utwardzona droga dojazdowa do Budynku.

Budynek stanowi główny składnik majątku Wnioskodawcy. Wraz ze sprzedażą Budynku przejdą na nabywcę prawa z umów najmu, ale nie przejdą zobowiązania, należności (w tym należności związane z czynszem, powstałe przed planowaną transakcją), rachunki bankowe, prawa do znaku towarowego Wnioskodawcy oraz nie dojdzie do przejęcia – w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy – pracowników Wnioskodawcy. Koncesje, licencje, zezwolenia oraz patenty i inne prawa przemysłowe przysługujące Wnioskodawcy również nie stanowią przedmiotu transakcji. Księgi rachunkowe i rozliczenia podatkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie zostaną przejęte przez nabywcę w ramach planowanej transakcji. Pierwotny zakup Budynku został sfinansowany kredytem, który do dnia dzisiejszego jest spłacany. Zobowiązania z tytułu kredytu nie przejdą na nowego nabywcę, tylko zostaną spłacone z pieniędzy ze sprzedaży Budynku. Czynsze z tytułu umów najmu lub dzierżawy co do pomieszczeń znajdujących się w Budynku są wpłacone na odrębny rachunek bankowy, zgodnie z wymogami banku kredytującego kupno Budynku przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z budynkiem, jednak budynek nie stanowi oddziału Wnioskodawcy.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie Budynku od jego nabycia w 2007 r. do dnia zbycia Budynku nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia sprzedaży 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że transakcja nabycia działki gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku związana była z transakcją korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (była częścią transakcji korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do działki ewidencyjnej, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku. Na części działki ewidencyjnej, na której znajduje się utwardzona droga do Budynku był i jest urządzony parking dla samochodów osobowych. Do końca lipca 2013 r. parking ten był dzierżawiony przez podmiot zewnętrzny, a od sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wynajmuje miejsca parkingowe bezpośrednio swoim najemcom (transakcje te są opodatkowane podatkiem VAT). Jednak od momentu nabycia, ani droga ani miejsca parkingowe nie były przez Wnioskodawcę remontowane. Oznacza to, że od momentu nabycia, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem oraz działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (położoną na odrębnej działce ewidencyjnej gruntu) nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem i działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa (położoną na odrębnej działce ewidencyjnej gruntu) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na to, że pierwsze zasiedlenie Budynku oraz działki gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (stanowiącej odrębną działkę ewidencyjną i geodezyjną) nastąpiło najpóźniej w listopadzie 2007 r., tj. w momencie nabycia przez Wnioskodawcę?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży Budynku wraz z działkami ewidencyjnymi, na których jest on posadowiony oraz działka gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (stanowiącej odrębną działkę ewidencyjną / geodezyjną) może korzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT przy spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem oraz działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (położoną na odrębnej działce ewidencyjnej gruntu) nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania”.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się do definicji legalnej przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem oraz działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (położoną na odrębnej działce ewidencyjnej gruntu) dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych. W ramach tej transakcji nie dojdzie do przeniesienia m.in.: (i) środków pieniężnych; (ii) należności (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umów najmu); (iii) ksiąg rachunkowych; (iv) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (v) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy; (vi) rachunków bankowych oraz (vii) zobowiązań Wnioskodawcy, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętego kredytu.

Oznacza to, że składniki materialne i niematerialne przenoszone w ranach transakcji przez Wnioskodawcę na kupującego nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowy z dostawcami usług, dokonać otwarcia rachunku bankowego, itp.

W świetle ww. definicji, aby mówić o nabyciu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu bądź innego aktu o podobnym charakterze. W przypadku planowanej transakcji, przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Wnioskodawcy, tj. nie stanowi działu, oddziału, wydziału przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych i niematerialnych (w tym umów), których zespół nie spełnia jednak definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443 943/12-4/AP oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 marca 2010 r., nr IBPP1/443 -1273/09/BM).

Ad. 2. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem oraz działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (położoną na odrębnej działce ewidencyjnej gruntu) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na to, że pierwsze zasiedlenie Budynku oraz utwardzonej drogi dojazdowej do Budynku (stanowiącej odrębną działkę ewidencyjną / geodezyjną) nastąpiło najpóźniej w listopadzie 2007 r., tj. w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Budynku wraz z drogą dojazdową.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, leżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
   
   

Art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.
   
   

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co do zasady, w przypadku sprzedaży budynków, budowli lub ich części – grunt dzieli podatkowy los budynku, budowli lub ich części. Oznacza to, że grunt znajdujący się pod Budynkiem oraz pod utwardzoną drogą dojazdową do Budynku – będzie opodatkowany tak jak Budynek oraz budowla.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym w momencie nabycia Budynku oraz drogi dojazdowej do Budynku w listopadzie 2007 r. doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia Budynku oraz drogi dojazdowej do Budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazane w definicji „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć szeroko, a więc że również obejmuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT, ale zwolnione przedmiotowo od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż Budynku wraz z działkami ewidencyjnymi, na których jest on posadowiony oraz utwardzona droga dojazdowa do Budynku (stanowiąca odrębną działkę ewidencyjną / geodezyjną) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na to, że od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęło ponad 2 lata.

Ad. 3. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży Budynku wraz z działkami ewidencyjnymi, na których jest on posadowiony oraz utwardzonej drogi dojazdowej do Budynku (stanowiącą odrębną działkę ewidencyjną / geodezyjną) może korzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT, przy spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w [ art. 43] ust. 1 pkt 10 [ustawy o VAT], i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.
   
   

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca oraz nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie transakcji sprzedaży ww. nieruchomości oraz złożą przed dniem dokonania transakcji sprzedaży ww. nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostaw Budynku oraz drogi dojazdowej do Budynku, to planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Budynku, który został kupiony przez Wnioskodawcę wraz ze znajdującym się pod nim gruntem w listopadzie 2007 r. Wraz z Budynkiem została nabyta działka ewidencyjna gruntu, na której znajduje się utwardzona droga dojazdowa do Budynku. Przedmiotem sprzedaży będzie Budynek wraz z gruntem pod Budynkiem oraz działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (położoną na odrębnej działce ewidencyjnej gruntu). Budynek stanowi główny składnik majątku Wnioskodawcy. Wraz ze sprzedażą Budynku przejdą na nabywcę prawa z umów najmu, ale nie przejdą zobowiązania, należności (w tym należności związane z czynszem, powstałe przed planowaną transakcją), rachunki bankowe, prawa do znaku towarowego Wnioskodawcy oraz nie dojdzie do przejęcia – w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy – pracowników Wnioskodawcy. Koncesje, licencje, zezwolenia oraz patenty i inne prawa przemysłowe przysługujące Wnioskodawcy również nie stanowią przedmiotu transakcji. Księgi rachunkowe i rozliczenia podatkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie zostaną przejęte przez nabywcę w ramach planowanej transakcji. Pierwotny zakup Budynku został sfinansowany kredytem, który do dnia dzisiejszego jest spłacany. Zobowiązania z tytułu kredytu nie przejdą na nowego nabywcę, tylko zostaną spłacone z pieniędzy ze sprzedaży Budynku. Czynsze z tytułu umów najmu lub dzierżawy co do pomieszczeń znajdujących się w Budynku są wpłacone na odrębny rachunek bankowy, zgodnie z wymogami banku kredytującego kupno Budynku przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z budynkiem, jednak budynek nie stanowi oddziału Wnioskodawcy.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. Budynek wraz z drogą dojazdową oraz gruntami znajdującymi się pod tymi nieruchomościami), nie będzie stanowić wyodrębnionego organizacyjnie zespołu składników oraz nie zostanie wydzielona finansowo z całości przedsiębiorstwa, zatem nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Ponadto, wraz ze sprzedawanymi nieruchomościami nie przejdą na nabywcę związane z nimi należności i zobowiązania, rachunki bankowe, prawa do znaku towarowego oraz nie dojdzie do przejęcia pracowników Wnioskodawcy.

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku. Z tytułu nabycia wskazanych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (transakcja związana z nabyciem nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku).

Zatem, przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji, w odniesieniu do tych nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest (i) wynajem budynku biurowego oraz (ii) działalność deweloperska. Obie działalności są w całości opodatkowane podatkiem VAT. Budynek został kupiony przez Wnioskodawcę wraz ze znajdującym się pod nim gruntem w listopadzie 2007 r. (zgodnie z treścią aktu notarialnego kupna ww. Budynku, transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku VAT). Ponadto, wraz z Budynkiem została nabyta działka ewidencyjna gruntu, na której znajduje się utwardzona droga dojazdowa do Budynku. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie Budynku od jego nabycia w 2007 r. do dnia zbycia Budynku nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia sprzedaży 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Transakcja nabycia działki gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku związana była z transakcją korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (była częścią transakcji korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT). Na części działki ewidencyjnej, na której znajduje się utwardzona droga do Budynku był i jest urządzony parking dla samochodów osobowych. Od momentu nabycia, ani droga ani miejsca parkingowe nie były przez Wnioskodawcę remontowane. Oznacza to, że od momentu nabycia, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym – na podstawie art. 3 pkt 3a ww. ustawy – jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem, droga – jako obiekt liniowy – stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

W analizowanej sprawie, wobec nieruchomości będących przedmiotem wniosku, doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, zakup tej nieruchomości (w roku 2007) podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jednak korzystał ze zwolnienia od podatku), a po nabyciu Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym, że nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zatem, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, jeżeli przedmiotowa dostawa nieruchomości dokonana zostanie na rzecz nabywcy zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, a strony transakcji przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy, które zawierać będzie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy – przy przedmiotowej sprzedaży nieruchomości będzie możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem oraz działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (położoną na odrębnej działce ewidencyjnej gruntu) nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem i działką gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa (położoną na odrębnej działce ewidencyjnej gruntu) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na to, że pierwsze zasiedlenie Budynku oraz działki gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (stanowiącej odrębną działkę ewidencyjną i geodezyjną) nastąpiło najpóźniej w listopadzie 2007 r., tj. w momencie nabycia przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży Budynku wraz z działkami ewidencyjnymi, na których jest on posadowiony oraz działka gruntu, na której znajduje się droga dojazdowa do Budynku (stanowiącej odrębną działkę ewidencyjną / geodezyjną) może korzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT przy spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.