INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.), uzupełnionym w dniu 12.09.2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 31.08.2011 r., nr IPPB3/423-667/11-2/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji:
   • gdy nie nastąpi fizyczna likwidacja tej inwestycji (pyt. 1) – jest nieprawidłowe,
   • gdy nastąpi fizyczna likwidacja tej inwestycji (pyt. 2) – jest prawidłowe,
2. momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku:
   • nie podpisania porozumienia (pyt. 3) – jest nieprawidłowe,
   • podpisania porozumienia (pyt. 4) – jest nieprawidłowe.
   
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest firmą zajmująca się świadczeniem usług outsourcingowych, głównie w obszarze księgowości i finansów oraz IT, a także usług doradczych. Spółka zatrudnia ponad 4000 pracowników. W celu zapewnienia odpowiednich warunków pracy oraz standardów związanych z niezbędną infrastrukturą, Spółka wynajmuje biura w… (Spółka nie posiada własnych nieruchomości). Umowy najmu podpisywane są na okresy najczęściej 5 lat. W celu dostosowania biur do wymogów prowadzonej działalności Spółka ponosi wydatki związane z ich adaptacją i modernizacją.

Przedmiotowe wydatki stanowią inwestycje w obcym środku trwałym i zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej UPDOP — podlegają amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych inwestycji stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Spółka dla inwestycji w obcych środkach trwałych związanych z adaptacją pomieszczeń biurowych na potrzeby prowadzonej działalności przyjmuje 10 letni okres amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 UPDOP — tj. minimalny okres amortyzacji przewidziany dla tego typu środków trwałych.

W związku z rozszerzaniem prowadzonej działalności Spółka musiała zwiększać wynajmowaną powierzchnię biurową. W niektórych przypadkach zwiększenie wynajmowanej powierzchni w zajmowanym budynku ze względu na fizyczny brak miejsca nie było możliwe. Dlatego też konieczne było wynajęcie dodatkowego biura w innej lokalizacji. Prowadzenie działalności w różnych lokalizacjach jest dla Spółki uciążliwe i niekorzystne finansowo, z uwagi na ponoszenie dodatkowych kosztów związanych m.in. z przemieszczeniem się pracowników między biurami, przewozem dokumentów oraz dodatkowymi usługami telekomunikacyjnymi. Dodatkowo warunki finansowe wynajmu biur oferowane w dotychczas zajmowanych budynkach były często mniej korzystne dla Spółki. Dlatego też Spółka rozwiązywała umowy najmu lub nie przedłużała okresu ich obowiązywania.

M.in. w oddziale w K. Spółka zgodnie z umową z dnia 8 lipca 2005 roku wynajęła pomieszczenia biurowe w „C.”. Zgodnie z zawartą umową Spółka dokonała inwestycji w pomieszczenia biurowe. Zgodnie z umową Spółka mogła dokonywać przebudowy i zmian w wynajmowanych pomieszczeniach pod warunkiem uzyskania zgody właściciela i zobowiązania się do przywrócenia przedmiotu najmu w razie rozwiązania umowy do stanu pierwotnego. W związku z tym Spółka nie miała prawa dochodzić roszczeń związanych z poniesionymi kosztami związanymi z adaptacją biur.

W związku z rozszerzaniem prowadzonej działalności Spółka wynajęła dodatkową powierzchnię biurową przy ul. L. w K. w budynku R. Otwarcie nowego biurowca w sąsiedztwie R. oraz uzyskanie korzystnych warunków najmu w nowopowstałym budynku spowodowało, że zdecydowano się rozwiązać umowę najmu pomieszczeń w „C.” z dniem 31 grudnia 2011. Z dniem rozwiązania umowy zaprzestano amortyzacji inwestycji poczynionych w tym biurze. Jednocześnie w okresie od końca 2010 r. do 24 marca 2011 r. Spółka prowadziła negocjacje z właścicielem „C.” dotyczące warunków zakończenia współpracy, w szczególności w zakresie przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego.

W wyniku negocjacji na mocy porozumienia z dnia 24 marca 2011 r. uzgodniono, że celem zaspokojenia wszelkich praw i roszczeń wobec właściciela budynku Spółka winna zapłacić 380.000 zł, w związku z likwidacją dokonaną przez właściciela budynku, inwestycji dokonanych w wynajmowanych przez C. pomieszczeniach.

Jednocześnie ustalono, że umowa najmu będzie kontynuowana w odniesieniu do pomieszczenia serwerowi, które stanowiło niewielką część wynajmowanej uprzednio powierzchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku rozwiązania umowy najmu powierzchni biurowej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, jako stratę w środku trwałym, niezależnie od tego czy nastąpi fizyczna likwidacja środka trwałego...
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy w przypadku podpisania porozumienia z właścicielem budynku, w którym Spółka wynajmowała powierzchnię biurową, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w „C.”...
3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, kiedy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów...
4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i pozytywnej na pytanie 2, kiedy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku podpisania porozumienia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów...
   
   

Stanowisko Spółki.

Ad. pytania 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości vide art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b UPDOP. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 15 ust. 6 UPDOP.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychody jedynie straty w środkach trwałych, które spełniają łącznie dwa warunki:

1. są wynikiem likwidacji środka trwałego,
2. likwidacja musi nastąpić w związku ze zmianą rodzaju działalności.
   
   

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP będą inne wszelkie straty powstałe w środkach trwałych, o ile nie są związane z ich likwidacją spowodowaną zmianą rodzaju działalności, oczywiście przy założeniu, że spełnione są ogólne normy zaliczenia kosztów zdarzenia gospodarczego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że straty w środkach trwałych mogą być wynikiem różnych zdarzeń, np. likwidacji środka trwałego, kradzieży środka trwałego, zniszczenia w wyniku pożaru, oddania środka trwałego do utylizacji w związku z brakiem przesłanek ekonomicznych jego dalszej eksploatacji bądź dokonania naprawy i innych przyczyn.

W przypadku Spółki mamy do czynienia ze stanem faktycznym, w którym podatnik z przyczyn od niego niezależnych, niezwiązanych ze zmianą profilu działalności nie może korzystać ze środka trwałego. W zasadzie inwestycja w obcym środku trwałym przestaje być jego „własnością”, a podatnik nie ma możliwości jej użytkowania bez podejmowania działań nieracjonalnych ekonomicznie, do jakich należałby demontaż inwestycji i przeniesienie jej do nowego biura, a także przedłużenie umowy najmu biura na warunkach mniej korzystnych niż możliwe do uzyskania w innym miejscu. Wprawdzie UPDOP nie definiuje pojęcia straty w środkach trwałych, jednak w sposób jednoznaczny definiuje samo pojęcie straty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP stratą jest różnica pomiędzy przychodami i kosztami w przypadku, gdy suma kosztów jest wyższa od przychodów. Skoro ustawodawca nie wprowadził definicji szczegółowej straty w środkach trwałych, a jednocześnie wielokrotnie posługuje się w ustawie samym pojęciem straty należy w każdym przypadku stosować definicję ogólną. W przypadku straty w środkach trwałych przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 UPDOP stratą będzie nadwyżka wartości netto środka trwałego nad przychodami. W przypadku Spółki przychody wynoszą 0, zatem strata będzie równa wartości netto środka trwałego z dnia rozwiązania umowy najmu.

Spółka zwraca uwagę na pojęcie likwidacji. Jeżeli bowiem, jak podkreślają w interpretacjach podatkowych organy, na które Minister Finansów delegował prawo do wydawania interpretacji podatkowych przez likwidację należy rozumieć pojęcie zdefiniowane w słowniku języka polskiego, w oderwaniu od znaczenia tego pojęcia wypracowanego w praktyce rachunkowej i ekonomicznej, to w przedmiotowym stanie faktycznym nie nastąpiła likwidacja środka trwałego. Zatem nie wystąpił jeden z warunków koniecznych eliminujących stratę w środkach trwałych z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, należy jednak przyjąć, że mamy do czynienia z likwidacją środka trwałego, o której mowa w przepisach podatkowych. Brak definicji użytego w ustawie podatkowej pojęcia nie powoduje, bowiem biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych, że należy od razu korzystać z ogólnej definicji tego pojęcia. Należy w tym przypadku sprawdzić, czy pojęcie to nie ma definicji formalnej lub praktycznej w systemie prawa podatkowego, następnie rachunkowego i ekonomicznego, a dopiero w przypadku braku definicji lub praktyki stosowania danego pojęcia w wymienionych wcześniej obszarach należałoby odwołać się do definicji najbardziej ogólnej. Otóż w praktyce rachunkowości, a więc ściśle związanej z prawodawstwem podatkowym istnieje pojęcie likwidacji środka trwałego. Praktyka rachunkowa określiła likwidację środka trwałego jako jego formalne wykreślenie z ewidencji księgowych, które są jednocześnie ewidencjami podatkowymi. Wykreślenie takie następuje w przypadku, gdy wystąpią odpowiednie przesłanki, które co do zasady sprowadzają się do utraty możliwości wykorzystania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym jego sprzedaży. Z likwidacją mamy więc do czynienia zarówno w przypadku fizycznej likwidacji (np. wyburzenie budynku), ale również np. w przypadku sprzedaży, darowizny czy kradzieży środka trwałego. Co więcej dokumentem potwierdzającym np. kradzież środka trwałego, o którego okazanie zazwyczaj wnoszą w trakcie prowadzonych kontroli organy podatkowe jest dokument LT— czyli dokument likwidacji środka trwałego. Warto przy tym również zwrócić uwagę, że zaliczenie w koszty niezamortyzaowanej wartości środka trwałego w żaden sposób nie narazi budżetu państwa na nieuzasadnione uszczuplenia wpływów podatkowych. Ustawodawca przewidując zapewne również sytuację taką jak przedstawiono w przedmiotowym stanie faktycznym, wprowadził obowiązek zaliczenia przez właściciela budynku do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP wartości nieodpłatnie otrzymanej inwestycji. Co więcej brak możliwości zaliczenia w koszty wartości netto inwestycji przez najemcę i jednoczesne opodatkowanie nieodpłatnego nabycia inwestycji przez wynajmującego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego (rozwiązania umowy najmu) i tym samym złamania jednej z podstawowych zasad interpretacji prawa, tj. zasady racjonalnego ustawodawcy. Należy bowiem zakładać, że regulacje podatkowe nie będą wprowadzać rozwiązań zmierzających do nadmiernego fiskalizmu, którego przejawem jest niewątpliwie podwójne opodatkowanie.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności to, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze stratą w środku trwałym, która to strata nie jest enumeratywnie wyłączona w przepisach podatkowych z katalogu kosztów uzyskania przychodu należy uznać, że w przypadku rozwiązania umowy najmu lokalu wartość netto środka trwałego będzie stanowić koszt uzyskania przychodu

Ad. pytania 2.

Spółka odnośnie drugiego pytania, przy założeniu negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, uważa, że podpisane ww. porozumienia z właścicielem budynku, w sposób jednoznaczny i definitywny potwierdza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu straty w inwestycji w obcym środku trwałym. Przedmiotowe porozumienie, potwierdza bowiem fizyczną likwidację środka trwałego. Bez znaczenia przy tym pozostaje, kto i kiedy dokonał fizycznej likwidacji poczynionych przez Spółkę w wynajmowanym budynku inwestycji.

Mamy, zatem stan faktyczny, w którym:

1. nastąpiła fizyczna likwidacja środka trwałego,
2. likwidacja nie była związana ze zmianą profilu działalności,
3. środek trwały był związany z działalnością gospodarczą generującą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
4. nie wystąpiły inne przesłanki wyłączające stratę w likwidowanym środku trwałym z kosztów uzyskania przychodu.
   
   

W związku z powyższym w przypadku rozwiązania umowy z dnia 8 lipca 2005 roku, biorąc pod uwagę zapisy porozumienia z dnia 24 marca 2011 r. należy uznać, że strata w przedmiotowym środku trwałym, rozumiana jako niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym (wartość netto inwestycji) stanowi koszt uzyskania przychodu.

Ad. pytania 3.

Strata w środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d, UPDOP, nie jest bowiem w sposób bezpośredni związana z jakimkolwiek przychodem uzyskanym przez Spółkę. Strata nie stanowi również kosztu, który przekraczałby rok podatkowy. Zatem jako koszt pośredni należy go ująć w dacie poniesienia. Czyli zgodnie z 15 ust. 4e UPDOP w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przedmiotowym przypadku byłby to dzień ujęcia w księgach dokumentu likwidacji środka trwałego nie wcześniej jednak, niż w dniu rozwiązania umowy najmu. Przepisy dotyczące daty ujęcia kosztów opierają się na dacie księgowania w powiązaniu z otrzymaną fakturą lub innym dokumentem. W tym przypadku, zatem takim innym dokumentem powinien być dokument rozwiązania umowy najmu. Skoro umowa została rozwiązana w dniu 31 grudnia 2011 r. poniesiona strata nie powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed tym dniem.

Ad. pytania 4.

Analogicznie jak w stanowisku Spółki dot. pytania 3 koszt powinien być ujęty w dacie poniesienia. W związku z tym, że przepisy dotyczące daty ujęcia kosztów opierają się na dacie księgowania w powiązaniu z otrzymaną fakturą lub innym dokumentem, którym w tym przypadku byłoby porozumienie z dnia 24 marca 2011 r. koszt ten powinien być ujęty w dacie księgowania dokumentów likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, lecz nie wcześniej niż z dniem podpisania porozumienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest firmą zajmująca się świadczeniem usług outsourcingowych, głównie w obszarze księgowości i finansów oraz IT, a także usług doradczych. Spółka zatrudnia ponad 4000 pracowników. W celu zapewnienia odpowiednich warunków pracy oraz standardów związanych z niezbędną infrastrukturą, Spółka wynajmuje biura w… (Spółka nie posiada własnych nieruchomości). Umowy najmu podpisywane są na okresy najczęściej 5 lat. W celu dostosowania biur do wymogów prowadzonej działalności Spółka ponosi wydatki związane z ich adaptacją i modernizacją.

Przedmiotowy wniosek dotyczy umowy z lipca 2005 r. zawartej w K. na wynajem pomieszczeń biurowych w „C.”. Zgodnie z zawartą umową Spółka dokonała inwestycji w pomieszczenia biurowe. Zgodnie z umową Spółka mogła dokonywać przebudowy i zmian w wynajmowanych pomieszczeniach pod warunkiem uzyskania zgody właściciela i zobowiązania się do przywrócenia przedmiotu najmu w razie rozwiązania umowy do stanu pierwotnego.

W związku rozszerzeniem prowadzonej działalności Spółka wynajęła dodatkową powierzchnię biurową w innej lokalizacji (korzystniejsza lokalizacja i warunki najmu) i postanowiła rozwiązać umowę najmu zawartą w lipcu 2005 r.

W wyniku prowadzonych negocjacji z właścicielem „C.” uzgodniono, iż likwidacji inwestycji dokonanych w wynajmowanych przez Spółkę pomieszczeniach dokona właściciel budynku za odpowiednim wynagrodzeniem.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że w wyniku rozwiązania umowy najmu poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Wnioskodawcy właśnie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 a contrario ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast w ocenie Organu ww. przepisy nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska Spółki, w kontekście treści zawartej przez nią umowy najmu lokalu, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji rozwiązania umowy najmu i zwrotu Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych w tym lokalu nakładów. Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 a contrario, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w tych przepisach, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania niezamortyzowanej części inwestycji w obcym obiekcie za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne.

Dlatego też, w ocenie Organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy i pozostawienie poczynionych nakładów w lokalu, który jest zwracany właścicielowi, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (poczynionych nakładów), np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych nakładów, z uwagi na fakt, że inwestycja ta nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. W sytuacji zwrotu obcego środka trwałego właścicielowi, niezamortyzowane wydatki na inwestycję w tym środku trwałym może zrekompensować tylko właściciel, w stosunku do którego podmiot ma prawo skierować roszczenie o zwrot poniesionych nakładów zgodnie z art. 676 ustawy – Kodeks cywilny. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o poniesionej stracie, gdy następuje darowanie poczynionych nakładów.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, ewentualny zwrot w wysokości wartości niezamortyzowanej części poniesionych nakładów przez właściciela środka trwałego nie będzie stanowił przychodu podatkowego dla Spółki. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda, we wniosku Spółka zaznaczyła, że umowa nie przewiduje dochodzenia roszczeń związanych z poniesionymi przez Spółkę kosztami związanymi z adaptacją biura, ale należy podkreślić, że umowa również zobowiązywała Spółkę do przywrócenia przedmiotu najmu, w razie rozwiązania umowy, do stanu pierwotnego, czego Spółka nie dopełniła, tylko renegocjowała umowę. Jak wynika z wniosku każdą umowę można renegocjować i uzyskać inne warunki jej rozwiązania aniżeli pierwotnie zostały zapisane w umowie.

Natomiast Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji zakończenia umowy najmu i przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, tj. po likwidacji nakładów poczynionych w wynajmowanym obiekcie, ponieważ zachowany jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, jeśli poczynione nakłady służyły tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki, a po jej zakończeniu w danym obiekcie zostały zlikwidowane.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia przedmiotowej wartości do kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że z uwagi na okoliczność, iż niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady memoriału tj. przypisywania kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że zlikwidowana niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, która nie będzie już powiązana z żadnym konkretnym przychodem Spółki, będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów na dzień ujęcia w księgach dokumentu likwidacji środka trwałego nie wcześniej jednak, niż dzień rozwiązania umowy najmu. W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Zlikwidowana niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, będzie zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazana zostanie jako koszt pod względem rachunkowym (obciąży wynik finansowy Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 uznaje się za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.