Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-1345/13-2/AS
z 13 marca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalenia obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalenia obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowaną do szerokiego spektrum klientów.

Czynności wykonywane przez Bank objęte są co zasady zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), co wynika między innymi z treści art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). Niemniej jednak Bank wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, m.in. świadczy usługi faktoringu, usługi najmu, usługi doradztwa finansowego itp.

W konsekwencji niewywiązywania się lub nieterminowego wywiązywania się przez klientów z podjętych zobowiązań Bank obciąża klientów określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym. Do tego typu opłat należą w szczególności odsetki za opóźnienie w płatnościach (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych, w tym z tytułu kart kredytowych) oraz inne opłaty o charakterze sankcyjnym (np. opłaty za upomnienia, monity itp.).

Regulaminy dotyczące produktów oferowanych przez Bank przewidują możliwość obciążania klientów określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym w konsekwencji niewywiązywania się lub nieterminowego wywiązywania się przez klientów z podjętych zobowiązań (np. spłat kredytów i pożyczek) Bank może obciążyć klientów w szczególności odsetkami podwyższonymi oraz odsetkami od zadłużenia przeterminowanego w przypadku braku terminowej spłaty zadłużenia. Bank nalicza odsetki podwyższone w przypadku jakiegokolwiek opóźnienia w spłacie zobowiązania np. klient nie reguluje w ustalonym terminie raty kredytu. W takim przypadku klient Banku jest obciążany odsetkami podwyższonymi za okres opóźnienia w spłacie. Natomiast w przypadku braku spłaty rat kredytu po upływie ustalonego okresu taki kredyt zostaje wypowiedziany przez Bank, a Bank nadal nalicza odsetki o charakterze sankcyjnym za opóźnienie w spłacie.

Reasumując, do odsetek i innych opłat o charakterze sankcyjnym pobieranych przez Bank należą w szczególności:

1. odsetki pobierane za nieterminową spłatę należności o charakterze kredytowym obejmujące odsetki podwyższone oraz odsetki od zadłużenia przeterminowanego;
   
2. opłaty za monity i upomnienia;
   
3. opłaty za realizację tytułu egzekucyjnego;
   
4. odsetki ustawowe od nieautoryzowanego debetu na rachunku bieżącym;
   
5. odsetki za opóźnienie w spłacie;
   
6. inne opłaty o charakterze sankcyjnym lub odszkodowawczym wynikające z przyjętych przez Bank taryf opłat i prowizji,
   
   
   

określane dalej łącznie jako: „opłaty o charakterze sankcyjnym”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik VAT”) należy uwzględniać należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r. nie należy uwzględniać należnych Bankowi opłat o charakterze sankcyjnym.

Celom udzielania odpowiedzi na przedstawione przez Bank pytanie należy odnieść się do treści ustawy o VAT w wersji, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., a która została wprowadzona do obowiązującego stanu prawnego na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r. Nr 35).

Odnosząc się do zawartych w powołanej ustawie przepisów intertemporalnych należy wskazać, że większość wprowadzonych powołaną ustawą zmian weszło w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., jednakże wejście w życie części przepisów m.in. art. 29a zostało odsunięte w czasie do dnia 1 stycznia 2014 r.

Przystępując do uzasadnienia merytorycznego stanowiska Banku należy wskazać, że zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowią, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazują, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   
   

W myśl przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyżej powołane przepisy, w zakresie, w jakim mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie nie ulegną zmianie z dniem 1 stycznia 2014 r. Niewielkie zmiany redakcyjne oraz w zakresie numeracji przepisów pozostają bez wpływu na treść merytoryczną analizowanych przepisów.

Z analizy treści powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom podatku VAT przy jednoczesnym spełnieniu warunku, że dokonywane zakupy będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego odliczeniu będzie podlegał podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi Banku, przez co należy rozumieć transakcje, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Norma prawna, wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT dająca wyraz neutralności podatku VAT, pozwala na jednakowe traktowanie podatników realizujących czynności zwolnione z podatku VAT oraz nabywców towaru lub usługi (z pominięciem przypadków wynikających z przepisów ustawy o VAT). Jednocześnie ustawa o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w myśl wskazanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatny charakter świadczenia.

W ocenie Banku przez pojęcie odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru lub odbiorcy usługi (lub od osoby trzeciej), zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić korzyści majątkowe związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenia takiego nie będzie można uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Określając własne stanowisko w sprawie, Bank uwzględnił także art. 90 ustawy o VAT, który również z dniem 1 stycznia 2014 r. ulega zmianie jedynie w zakresie, w jakim nie znajduje zastosowania w rozstrzyganiu niniejszej sprawy (ust. 6). W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie ust. 2 powyższego przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Treść przepisów ustawy o VAT pozwala uznać, że należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym nie będą stanowiły dla Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony zostaje art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z zastępującym go art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, uzyskującym moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast opłaty o charakterze sankcyjnym mają funkcję kary albo odszkodowania i jako takie co do zasady nie stanowią elementu kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu wykonania świadczenia (sprzedaży towarów, wykonania usługi), gdyż de facto stanowią kwotę wynikającą z niewykonania lub niewłaściwego wykonania świadczenia.

Z tego względu zdaniem Banku opłaty o charakterze sankcyjnym (m.in. odsetki od zadłużenia przeterminowanego oraz odsetki podwyższone) nie stanowią elementu obrotu, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż przedstawiona wyżej argumentacja, znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już stanowisku organów podatkowych, opartym na obowiązującym obecnie stanie prawnym, które w ocenie Banku zachowywać będzie swą aktualność także po wejściu w życie art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stanowisko prezentowane przez Bank zostało potwierdzone między innymi w następujących interpretacjach organów podatkowych:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-35/12-2/EK) wskazano, że:
  
  

„Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu, zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem. (...) Mając na uwadze przedstawioną sytuację oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż opisane powyżej dodatkowe opłaty związane z windykacją przeterminowanych należności (np. opłat za monity i wizyty windykatora, opłata za wysłanie listu z wezwaniem do zapłaty) oraz odsetki karne wynikające z niewywiązywania się przez klienta Wnioskodawcy z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Są to kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają przepisom tej ustawy.