INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 513/09, wniosku z dnia 01 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 08 grudnia 2008r.), uzupełnionego w dniach 17 i 24 lutego 2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w wydzielonej geodezyjnie:

• nieruchomości gruntowej oraz posadowionego na niej budynku mieszkalnego – jest prawidłowe
• sprzedaży udziałów w wydzielonej geodezyjnie nieruchomości gruntowej, na której nie znajduje się ww. budynek, będącej przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 08 grudnia 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości. Ww. wniosek został przez Wnioskodawcę uzupełniony w dniu 17 lutego 2009r. Wniosek powyższy nie spełniał jednak nadal wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 lutego 2009r. Znak: IBPBI/1/415-973/08/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło w dniu 24 lutego 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w 267/480 (13350/24000) częściach nieruchomości zabudowanej, składającej się z dwóch działek. Działki te w Rejestrze Gruntów są oznaczone jako B - tereny mieszkaniowe. Łączna powierzchnia działek wynosi 0,1425 ha. Częścią składową nieruchomości jest budynek mieszkalny, parterowy, o powierzchni zabudowy 77 m²#61447;, posiadający numer ewidencyjny 226. Budynek ten jest obecnie nie zasiedlony i nadaje się do remontu. Jest wybudowany z kamienia, kryty papą i ma uszkodzony strop. Dla tej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy, z której wynika, że nieruchomość jest zabudowana co potwierdza odpis zwykły księgi wieczystej. Do czerwca 1993 roku budynek był zamieszkany, na co wskazuje zaświadczenie z akt ewidencji ludności.

Od czerwca 1993 roku budynek ten nie był zamieszkany. Nie był również wykorzystywany w innych celach (przez cały okres po czerwcu 1993r. był tzw. pustostanem). Nie utracił jednak nigdy charakteru budynku mieszkalnego, pomimo, że z wypisu z kartoteki budynków Urzędu Miasta wynika, że pod numerem ewidencyjnym 226 wpisany jest budynek, którego funkcja określona jest jako inny budynek niemieszkalny. Wg Wnioskodawcy powstał błąd w określeniu funkcji tego budynku. Jego zdaniem prawdopodobnie w 2003 roku podczas aktualizacji ewidencji gruntów ktoś omyłkowo zakwalifikował ten budynek jako niemieszkalny, ponieważ nie był w tym okresie zasiedlony.

Jednak z zaświadczenia z akt ewidencji ludności wynika, że budynek ten był budynkiem mieszkalnym. Nigdy nie był składany wniosek o zmianę przeznaczenia tego budynku. Nie była również w tym przedmiocie wydana żadna decyzja administracyjna. Zgodnie z art. 71 prawa budowlanego zmiana przeznaczenia budynku wymaga odpowiednich decyzji właściwego organu.

Udziały w nieruchomości stanowią majątek odrębny Wnioskodawcy (nie należą do wspólnego majątku małżeńskiego). Udziały w nieruchomości nabył On:

• część 2100/24000 w 1991 roku w wyniku spadku po rodzicach,
• część 2040/24000 w dniu 02 września 1996r. w wyniku darowizny od ciotki,
• część 2700/24000 w dniu 06 września 1996r. w wyniku darowizny od ciotki,
• część 2100/24000 w dniu 30 lipca 1999r. w wyniku darowizny od siostry,
• część 2100/24000 w dniu 30 lipca 1999r. w wyniku darowizny od siostry,
• część 2310/24000 w dniu 09 maja 2003r. w wyniku zamiany z Gminą dokonanej w formie aktu notarialnego.
  
  

W stosunku do tej nieruchomości Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W trakcie użytkowania nieruchomości nie ponosił żadnych wydatków na jej ulepszenie.

Wnioskodawca od 1983 roku prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja spodów obuwniczych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych za zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 1999 roku rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wtedy też część przedmiotowej nieruchomości, która (w części dot. udziałów Wnioskodawcy) przez cały czas stanowiła jego majątek osobisty, zaczął wynajmować, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Najemcą nieruchomości był podmiot gospodarczy, który na wynajmowanej nieruchomości prowadził swoją działalność. Przychody z najmu stanowiły przychody z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Usługa najmu była potwierdzana fakturą VAT. Na tych zasadach nieruchomość wynajmował do końca czerwca 2007r. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że przedmiotowa nieruchomość, ani żadna jej część, pomimo, że była przedmiotem najmu wykonywanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nigdy nie była składnikiem przedsiębiorstwa, tym samym nigdy nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Od lipca 2007 roku Wnioskodawca ograniczył zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykreślając z niej usługi wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Od tego czasu do końca sierpnia 2008 roku przedmiotową nieruchomość wynajmował poza działalnością gospodarczą, nadal dokumentując najem fakturą VAT, jednak już nie jako przedsiębiorca. W dniu złożenia wniosku nieruchomość ta nie była już przedmiotem najmu, a w grudniu 2008 roku Wnioskodawca planował sprzedaż wszystkich swoich udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca nadmienił, iż wnioskiem z dnia 12 maja 2008r (data wpływu do tut. Biura 5 września 2008r.) złożył wniosek o interpretację indywidualną w tej samej sprawie. Jednak wtedy przedstawiając stan faktyczny omyłkowo napisał, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, co było niezgodne ze stanem faktycznym. W sprawie tej została wydana interpretacja IBPB2/415-1487/08/ASz. Ponieważ jednak interpretacja ta dotyczy błędnego stanu faktycznego ponownie złożył wniosek.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotem podnajmu była nieruchomość (grunt) z wyłączeniem budynku mieszkalnego. W skład wynajmowanej nieruchomości wchodziły dwie działki wydzielone geodezyjnie, ale stanowiące zgodnie z prawem cywilnym jedną całość. Budynek mieszkalny stanowiący część składową nieruchomości, położony na jednej z działek nie był w ogóle wynajmowany. Ponadto wnioskodawca wskazał, że budynek mieszkalny, będący częścią składową nieruchomości, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1110 (budynki mieszkalne jednorodzinne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r....

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Przychód z tej części udziałów, dla których upłynął okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (bez względu na formę), nie będzie w ogóle opodatkowany podatkiem dochodowym.

Przychód z tej części udziałów, które zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny, będzie w całości zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Przychód z tej części udziałów, które zostały nabyte w drodze zamiany, będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 28 ust. 1-4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W niniejszej sprawie sprzedaż udziałów nie nastąpi bowiem w wykonaniu działalności gospodarczej. Udziały te nie stanowiły nigdy składników majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Sama okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była przez Wnioskodawcę wynajmowana w ramach działalności gospodarczej nie może kwalifikować tej nieruchomości, czy też udziałów w tej nieruchomości jako składników majątku przedsiębiorstwa. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była ujęta przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek będący częścią składową nieruchomości nigdy nie był amortyzowany.

Nie jest więc spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, dlatego też nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 04 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-973/08/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, iż na gruncie przedmiotowej sprawy przychody ze sprzedaży tej części przysługującej Wnioskodawcy nieruchomości, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Zauważyć bowiem należy, iż chociaż część nieruchomości gruntowej związana była z budynkiem mieszkalnym, fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 513/09, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując m.in. iż „(...) w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy - z jednej strony stwierdził, iż przychód ze sprzedaży udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie pomimo tego stwierdzenia nie przeprowadził analizy cytowanego również w interpretacji przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, który zawiera wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 - tylko w stosunku do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji tego, organ nie wskazał, z jakich powodów do przychodu ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości - pomimo, że w jego ocenie przychód ten nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 - nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.”

Zdaniem Sądu „jest to szczególnie istotne pominięcie, gdyż - jak już była o tym mowa - na podstawie wymienionego przez organ przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, z zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zostało wyłączone tylko odpłatne zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej (i to jeszcze z zastrzeżeniem wynikającym z art. 10 ust. 3 tej ustawy). Jeśli zatem organ podatkowy stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości nie spełnia kryteriów wymienionych w wyłączeniu zawartym w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, to miał obowiązek szczególnie wnikliwie uzasadnić, z jakich powodów nie nastąpił powrót do zasady z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy”.

Ponadto Sąd wskazał, iż „we wnioskach końcowych, organ interpretacyjny wyraził ocenę, że w przedmiotowej sprawie, przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawcy nieruchomości, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej. Jak bowiem stwierdził, pomimo tego, że część nieruchomości gruntowej związana była z budynkiem mieszkalnym, fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy przyjął w swoich wnioskach podział nieruchomości na część, która była wynajmowana w ramach działalności gospodarczej skarżącego oraz tę część, która nie była przedmiotem wynajmu. Ponadto przyjął podział na część nieruchomości związaną z budynkiem mieszkalnym i nie związaną z tym budynkiem.

Z tego podziału organ podatkowy wyprowadził konsekwencje w postaci odmiennego kwalifikowania przychodu ze sprzedaży wyodrębnionych przez niego części nieruchomości, z tym, że nie określił, w jaki sposób w jego ocenie ma przebiegać - w praktyce - proponowany przez niego podział - czy zgodnie z podziałem geodezyjnym, czy według innych kryteriów, np. wyodrębnienia gruntu pod budynkiem mieszkalnym od pozostałej części gruntu. Jest to tym bardziej rażące pominięcie, że przecież według przedstawionego we wniosku o interpretację (i uzupełnieniu wniosku) stanu faktycznego, skarżący zamierzał sprzedać swój udział -wyrażony ułamkiem 267/480 - w jednej nieruchomości - zabudowanej budynkiem mieszkalnym, posadowionym na jednej z dwóch, geodezyjnie wyodrębnionych działek, z tym, że obydwie działki geodezyjne składały się na przedmiotową nieruchomość, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Ponadto podał, że w skład nieruchomości wynajmowanej przez niego w ramach działalności gospodarczej, wchodziły obydwie działki geodezyjne.

W związku z tym stanem faktycznym organ podatkowy miał zatem obowiązek wskazania, w jaki sposób w jego ocenie ma zostać przeprowadzony - proponowany przez niego podział”.

Ponadto Sąd wskazał również, iż „poza powyższym istotnym pominięciem, stwierdzić należało, że organ podatkowy uchylił się od wskazania, jakie są podstawy prawne dokonania powyższego podziału nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 46 Kodeksu cywilnego, gruntami są części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności. Jak zatem podkreślił skarżący w uzasadnieniu skargi, za odrębne nieruchomości (grunty) należy uznać te działki, dla których są prowadzone osobne księgi wieczyste. Działki objęte jedną księgą wieczystą - nawet jeżeli dokonano geodezyjnego podziału - w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden niepodzielny grunt ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30.10.2003 r. IV CK 114/02).

Jeśli zatem organ proponuje przeprowadzenie podziału - w ramach jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - na część nieruchomości związaną z tym budynkiem i część nie związaną z budynkiem - to ma szczególny obowiązek wskazania podstaw prawnych swojej oceny. Tym bardziej, że wnioski organu w tym właśnie zakresie - stanowią wyłom od - wynikającej z art. 46 Kc. - jednej z fundamentalnych zasad prawnych”.

Przede wszystkim jednak, jak wskazał Sąd organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych w zakresie uznania, że część nieruchomości gruntowej, związana z budynkiem mieszkalnym, poprzez fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, utraciła cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym przez organ art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Sąd podkreślił, „że według art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy mają zastosowanie - między innymi - do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą; gruntu lub udziału w gruncie, związanych z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym.

W związku z treścią tego przepisu - cytowanego zresztą w zaskarżonej interpretacji - organ podatkowy miał obowiązek wskazać podstawy prawne wniosku, że część nieruchomości gruntowej, związana z budynkiem mieszkalnym, poprzez fakt jej wynajmowania, w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, utraciła cechy składnika majątku, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej. Tymczasem organ nie wskazał nawet, która z tych cech została utracona w konsekwencji wynajmowania gruntu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - czy cecha związania z budynkiem mieszkalnym, czy też cecha wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Pominięcie organu - w powyższym zakresie - stanowi kolejne istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących warunków, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna”.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1150/10 oddalił skargę kasacyjną organu.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy w dniu 13 lutego 2012r.

Mając na uwadze ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 01 grudnia 2008r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w wydzielonej geodezyjnie nieruchomości gruntowej oraz posadowionego na niej budynku mieszkalnego jest prawidłowe. Natomiast w zakresie sprzedaży udziałów w wydzielonej geodezyjnie nieruchomości gruntowej, na której nie znajduje się ww. budynek będącej przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia nieruchomości. W powyższym zakresie należy zatem odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 kodeksu cywilnego).

W cywilistycznym ujęciu, grunt oraz jego części składowe, a więc i znajdujący się na tym gruncie budynek, stanowią jedną nieruchomość (jeden składnik majątku). Zauważyć jednakże należy, iż przepisy prawa podatkowego, które mają charakter autonomiczny, za odrębne składniki majątku uważają grunt oraz znajdujący się na nim budynek, jak również, iż charakter nieruchomości budynkowej, co do zasady, determinuje źródło przychodów, do którego zaliczyć należy przychody ze zbycia nie tylko tej nieruchomości budynkowej, ale i gruntu na którym się ona znajduje. Wskazuje na to nie tylko wykładnia językową ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ale i wewnętrzna wykładnia systemowa tego aktu prawnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Wyłączenie o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 3 zgodnie z którym, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

• nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
• nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).
  
  

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Dla zakwalifikowania więc przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż przedmiotem planowanego zbycia miały być przysługujące Wnioskodawcy udziały w nieruchomości w skład której wchodziły dwie wyodrębnione geodezyjnie działki oraz posadowiony na jednej z nich budynek mieszkalny (nie nadający się w chwili złożenia wniosku do zamieszkania). Przedmiotowa nieruchomość (z wyjątkiem ww. budynku mieszkalnego) w części odpowiadającej udziałom przysługującym Wnioskodawcy, była przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowana (na cele niemieszkalne) od 1999r. do czerwca 2007r., a następnie poza tą działalnością w okresie od lipca 2007r. do sierpnia 2008r. Bezsprzecznie zatem Wnioskodawca wykorzystywał (wynajmował) wskazaną we wniosku nieruchomość gruntową dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym uzyskiwał przychody z tej działalności. Ponadto pomiędzy zaprzestaniem wykorzystywania tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a planowanym zbyciem (grudzień 2008r.) nie upłynął sześcioletni termin, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynajem przedmiotowej nieruchomości gruntowej na cele niemieszkalne powoduje, iż co do zasady przychodu z jej zbycia nie można uznać za przychód ze zbycia nieruchomości mieszkalnej.

Nieruchomość ta wynajmowana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest nieruchomością mieszkalną, skoro nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, ani Wnioskodawcy ani najemcy. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania tego składnika majątku Wnioskodawcy, ma bowiem sposób jego faktycznego użytkowania. Jak wynika ze złożonego wniosku nieruchomość będąca przedmiotem zbycia, nie miała wyłącznie charakteru mieszkalnego, bowiem jak wskazano nieruchomość gruntowa z wyłączeniem budynku mieszkalnego była przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko Organu w powyższym zakresie potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 05 maja 2010r. sygn. akt I SA/Gl 160/10.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż brak jest podstaw prawnych do uznania całej przedmiotowej nieruchomości, tj. gruntu i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego (stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębne składniki majątku) za nieruchomości mieszkalne.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż wskazane we wniosku nieruchomość gruntowa stanowiła w istocie środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem odmiennie niż w ujęciu cywilistycznym, sprzedaż gruntu oraz sprzedaż znajdującego się na nim budynku może powodować odrębne skutki podatkowe. Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Z podatkowego punktu widzenia, na gruncie przedmiotowej sprawy, mamy do czynienia z odrębnymi składnikami majątku – budynkiem mieszkalnym, niewykorzystywanym w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej oraz gruntem wykorzystywanym w tej działalności. Przy czym grunt ten stanowił niewątpliwie środek trwały w tej działalności. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają bowiem faktu istnienia środka trwałego od faktu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zakwalifikowania danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niezbędne jest jedynie spełnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisach. Zatem każdy składnik majątku, który spełnia określone w ww. przepisach przesłanki, stanowi środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki, winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wpisanie każdego składnika majątku, spełniającego wskazane w ustawie kryteria, do tej ewidencji jest bowiem obowiązkiem a nie uprawnieniem podatnika. Od jego woli zależy jedynie to, czy będzie On dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ujętych w tej ewidencji środków trwałych. Stanowisko takie potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 02 marca 2009r. sygn. akt I SA/GL 959/08 (potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 12 stycznia 2011r., II FSK 1617/09). Podobne stawisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach oraz z dnia 20 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1074/08, a także NSA w wyrokach z dnia 17 września 2009r. sygn. akt II FSK 545/08, z dnia 25 października 2011r. sygn. akt II FSK 739/10 oraz z dnia 15 czerwca 2007r. sygn. akt II FSK 827/06.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wynajem przedmiotowej nieruchomości gruntowej na cele niemieszkalne w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co do zasady, winien powodować, iż przychód z jej zbycia (przysługujących Wnioskodawcy udziałów w tej nieruchomości) winien stanowić przychód z tej działalności, tj. przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednakże należy, iż na nieruchomości tej znajduje się również budynek mieszkalny, nie będący przedmiotem wynajmu co oznacza, iż jego odpłatne zbycie (zbycie udziałów przysługujących Wnioskodawcy w tym budynku) winno rodzić skutki prawne, o których mowa w art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc generować przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, o ile odpłatne zbycie nastąpi przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, przychód ze sprzedaży przysługujących Wnioskodawcy udziałów w:

• geodezyjnie wyodrębnionej nieruchomości gruntowej oraz znajdującym się na niej budynku mieszkalnym (o ile w istocie budynek posiada taki charakter), stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wyłącznie w odniesieniu do tych udziałów, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ich nabycie. Przy czym przychód z tego tytułu opodatkowany będzie zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.
• geodezyjnie wyodrębnionej nieruchomości gruntowej (na której nie znajduje się ww. budynek mieszkalny), wynajmowanej uprzednio na cele niemieszkalne w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, będzie stanowić przychód z tej działalności, podlegający opodatkowaniu na zasadach stosownych do jej opodatkowania.
  
  

Podział powyższy stanowi jedyne zobiektywizowane kryterium umożliwiające rozdzielenie przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przysługujących Wnioskodawcy udziałów w przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.