INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania nakładów poczynionych w obcym środku trwałym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania nakładów poczynionych w obcym środku trwałym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie autobusowych usług przewozowych, polegających w szczególności na świadczeniu usług przewozu osób w zakresie regularnych linii w komunikacji publicznej na terenie kraju. W ramach prowadzonej działalności, Spółka w niektórych lokalizacjach dzierżawi grunty od jednostek samorządu terytorialnego, na potrzeby dworców autobusowych. Taki przypadek miał miejsce w miejscowości w południowej Polsce, gdzie poprzedniczka prawna Spółki, a następnie Spółka, od 1983 r. nieprzerwanie, na podstawie kilku umów dzierżawy, początkowo od Skarbu Państwa a następnie od jednostki samorządu terytorialnego, władała nieruchomością z przeznaczeniem na prowadzenie dworca autobusowego. Zgodnie z pierwszą umową dzierżawy (1983 r.), poprzedniczka prawna Spółki miała prawo wykonania robót adaptacyjnych w przedmiot dzierżawy w zakresie niezbędnym dla celów prowadzonej działalności i uzgodnionym z wydzierżawiającym (w szczególności robót wykończeniowych budynku dworca, zbiornika przeciwpożarowego, kanalizacji deszczowej, oświetlenia terenu, zadaszenia przystanków). Przedmiotem umowy był grunt, na którym znajdował się m.in. budynek w stanie surowym, nakryty dachem z częściowo założoną stolarką okienną oraz częściowymi instalacjami wewnętrznymi. Poprzedniczka prawna Spółki nie nabyła poniesionych nakładów na przedmiotowym gruncie. Po zawarciu umowy poprzedniczka prawna nie wzniosła w całości budynków lub budowli, a dokonywała jedynie modernizacji istniejących (ponosząc dalsze nakłady). Umowa ta określała wysokość czynszu wg określonej stawki amortyzacyjnej od wartości obiektów budowlanych, znajdujących się na dzierżawionym terenie oraz przewidywała, że rozliczenie nakładów po zwrocie przedmiotu dzierżawy nastąpi w takim zakresie, w jakim wydzierżawiający wzbogaciłby się kosztem dzierżawcy. W kolejnej umowie dzierżawy (1996 r.) dzierżawca zobowiązał się dokonać nakładów na przedmiot dzierżawy (remont budynku i placu), zaś kwota tych wydatków została całkowicie rozliczona z czynszem dzierżawnym. Umowa z 1996 r. przewidywała rozliczenie nakładów koniecznych poniesionych wcześniej na podstawie umowy z 1983 r., po zwrocie przedmiotu dzierżawy. W 2002 r. została zawarta kolejna umowa, która zobowiązywała dzierżawcę do dokonywania nakładów inwestycyjnych w przedmiot dzierżawy, co roku w okresie 3 lat (m.in. wymiany pokrycia dachowego, remontu placu, chodników). W okresie dzierżawy gruntu od jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z umową, Spółka uzyskała bonifikatę w zakresie wysokości czynszu najmu w zamian za poniesione nakłady finansowe w zakresie ulepszenia obiektu dworca autobusowego. W 2005 r. zawarto kolejną umowę, w której wydzierżawiający zobowiązał się do dokonywania w każdym roku umowy, remontów placu manewrowego w zakresie ustalonym z dzierżawcą. Ostatnia umowa dzierżawy została zawarta w 2009 r. i nie zawierała zapisów odnośnie nakładów poniesionych na podstawie umowy z 1983 r. Spółka czerpała korzyści z dokonywanych nakładów zarówno na potrzeby własnej działalności jak i na potrzeby udostępnienia nieruchomości innym przewoźnikom (odprawa obcych kursów).

Wydatki inwestycyjne poniesione na nieruchomości zostały w dużej mierze rozliczone w czynszu dzierżawnym. Sposób rozliczenia uzależniony był od okresu poniesionych nakładów i zapisów w odpowiednich umowach z lat 1983, 1996, 2002, 2005, 2009.

W III kwartale 2013 r. Spółka ze względów ekonomicznych (koszty prowadzenia działalności przekraczały uzyskiwane przychody) istotnie ograniczyła działalność przewozową na obszarze gminy, w której położona jest przedmiotowa nieruchomość. W związku z powyższym rozwiązała w trybie wypowiedzenia umowę dzierżawy nieruchomości, której właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego. Spółka utraciła władztwo zarówno faktyczne, jak i prawne nad przedmiotem dzierżawy i poniesionymi nakładami. Spółka nadal korzysta z nieruchomości dla celów prowadzonej działalności przewozowej (wjazdy na dworzec, w związku z obsługą linii regularnych), ale nie jest już jej dzierżawcą. W momencie rozwiązania umowy, opisane powyżej inwestycje w obcym środku trwałym, były całkowicie umorzone (zamortyzowane) zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto w związku z wieloletnim użytkowaniem przedmiotowych inwestycji w obcym środku trwałym, stopień zużycia tych nakładów jest bardzo znaczny, a ich obecna wartość rynkowa jest znikoma (także z uwagi na to, że niektóre z inwestycji straciły znaczenie z punktu widzenia celu, dla którego były dokonane).

W dniu 30 września 2013 r. podpisany został przez Spółkę oraz właściciela nieruchomości (jednostkę samorządu terytorialnego) protokół zdawczo-odbiorczy dotyczący przekazania nieruchomości w przedmiotowej miejscowości jej właścicielowi. Pozostawione na nieruchomości nakłady poniesione przez Spółkę (inwestycje w obcym środku trwałym), są całkowicie zamortyzowane i mają bardzo znaczny stopień zniszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne pozostawienie przez Spółkę na rzecz jednostki samorządu terytorialnego całkowicie zamortyzowanych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne pozostawienie przez Spółkę na rzecz jednostki samorządu terytorialnego całkowicie zamortyzowanych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W związku z tym, jednostka samorządu terytorialnego z racji posiadanego prawa własności do gruntu będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, w tym również do poniesionych nakładów na drogi, plac postojowy, chodniki, kanalizację deszczową, oświetlenie terenu oraz zbiornik przeciwpożarowy na dworcu.

Trwale związane z gruntem są również opisane inwestycje poniesione przez Spółkę. Stanowić będą część składową gruntu, na którym zostały wybudowane, a w konsekwencji prawo własności do nich, od momentu ich wytworzenia, przysługuje jednostce samorządu terytorialnego. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka pozostawiając na rzecz jednostki samorządu terytorialnego całkowicie zamortyzowane nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym), przenosi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego prawo do rozporządzania przedmiotowymi inwestycjami jak właściciel, gdyż jednostce samorządu terytorialnego przysługiwało prawo nie tylko do rozporządzania jak właściciel, ale faktyczne prawo własności do przedmiotowych inwestycji od momentu ich wytworzenia.

Zatem, skoro w żadnym momencie Spółka nie będzie dysponowała wartością nakładów (bowiem nakłady te, zgodnie z przepisami prawa cywilnego będą częścią składową gruntu, a więc należeć będą do właściciela gruntu, tj. jednostki samorządu terytorialnego), to oczywistym jest, że nie może ona przenieść na gminę prawa do dysponowania jak właściciel tymi nakładami. Tym samym, w omawianym zdarzeniu nie wystąpi dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Niewątpliwie w sytuacji przedstawionej przez Spółkę nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem art. 8 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu VAT podlega również nieodpłatne świadczenie usług, jeśli będzie realizowane na rzecz wskazanych w tym przepisie podmiotów lub do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W umowie dzierżawy z 2009 r. strony odstąpiły od uregulowania w umowie kwestii rozliczenia z tytułu nakładów. W tej sytuacji będą mieć zastosowanie przepisy art. 676 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 676 kc, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przewidziane w tym przepisie alternatywne uprawnienia wynajmującego, który według swego wyboru może zatrzymać ulepszenia bądź żądać przywrócenia stanu poprzedniego, powstają po zakończeniu najmu i jedynie wówczas, gdy strony w umowie nie uregulowały kwestii ulepszeń przedmiotu najmu. Są to uprawnienia wynajmującego, z których może on skorzystać, bądź nie. Nakłady te są całkowicie zamortyzowane, mają bardzo znaczny stopień zniszczenia, a część z nich, z uwagi na zmiany okoliczności, w ogóle utraciła znaczenie z punktu widzenia celu, dla którego były realizowane, a przez to są nieprzydatne dla właściciela terenu. Wydzierżawiający nie jest więc zainteresowany rozliczeniem finansowym. Z drugiej strony, z uwagi na okoliczności, o których mowa wyżej (zużycie nakładów) Spółka nie jest zainteresowana ich demontażem (przywróceniem stanu poprzedniego). Innymi słowy, brak jest po stronie wydzierżawiającego interesu w zatrzymaniu nakładów i zapłacie ich ewentualnej wartości, a po stronie Spółki – interesu faktycznego i ekonomicznego przywracania stanu poprzedniego, który wiązałby się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów. W konsekwencji, z chwilą zakończenia umowy dzierżawy nie dochodzi do zatrzymania przez wydzierżawiającego ulepszeń w rozumieniu art. 676 kc, gdyż brak jest takiej wyraźnej woli po jego stronie (wydzierżawiający nie składa oświadczenia o zatrzymaniu nakładów). Zachowanie wydzierżawiającego sprowadza się jedynie do tolerowania (znoszenia) faktu, że zwrócona mu nieruchomość nie zostanie przywrócona do stanu, w jakim znajdowała się w dacie zawierania umowy dzierżawy i nieżądania przywrócenia tego stanu od byłego dzierżawcy. Brak wyraźnej woli zatrzymania nakładów determinuje w konsekwencji brak możliwości ze strony Spółki do ich przekazania, dokonania określonego świadczenia na rzecz wydzierżawiającego, a jest to warunkiem niezbędnym dla uznania, że dochodzi do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem dokonanie świadczenia. Wydzierżawiający przede wszystkim zwalnia dzierżawcę z konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu pierwotnego, w istocie po stronie wydzierżawiającego dochodzi więc do świadczenia, polegającego na zaniechaniu skorzystania ze swoich uprawnień (żądania przywrócenia stanu poprzedniego). Pozostawienie nakładów na nieruchomości jest konsekwencją braku konieczności przywracania do stanu poprzedniego, a nie woli zatrzymania nakładów przez wynajmującego z jednej strony i niejako „przekazania” ich ze strony najemcy. Zawsze pierwotnym zdarzeniem jest zwolnienie najemcy z obowiązku przywracania stanu poprzedniego, przy równoczesnym braku zainteresowania przez wydzierżawiającego zatrzymania nakładów za rozliczeniem finansowym. Wobec braku po stronie wydzierżawiającego woli zatrzymania nakładów (zamortyzowane i bardzo zużyte), a jedynie istnienia stanu tolerowania, trudno mówić o przysporzeniu majątkowym. Przysparzać oznacza powiększyć coś lub powiększyć liczbę czegoś. W sytuacji gdy „otrzymujący” nakłady traktuje je jako bezwartościowe ze względu na duży stopień zużycia, nie można mówić o przysporzeniu, które ma dla wydzierżawiającego jakąś wartość, a tylko takie zwiększenie wartości nieruchomości może zostać uznane za przysporzenie po jego stronie. Chociażby z tego względu nie można mówić, że w przypadku pozostawienia nakładów dochodzi do ich otrzymania przez wynajmującego. Tym samym nie może on być uznany za otrzymującego świadczenie, a skoro nie ma nabywcy nie dochodzi do świadczenia po stronie Spółki. Nie może więc być ona traktowana jako świadcząca usługę, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 660/2009 „Wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ust 2 ustawy VAT powinna uwzględniać brzmienie i cel dyrektywy 2006/112/WE. W tym stanie prawnym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług ma u podstaw transakcję. Transakcja zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. Definiowanie świadczenia usługi jako transakcji oznacza, że świadczenie usługi przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w ich oświadczeniach woli. Oświadczenia woli stron transakcji mają określać przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata, konsumenta.”

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, aby zaistniało opodatkowanie konieczne jest spełnienie braku związku nieodpłatnych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zawarła umowę dzierżawy nieruchomości wyłącznie dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa. Skoro działalność Spółki polega na prowadzeniu działalności w zakresie usług przewozu osób w zakresie regularnych linii autobusowych - wszystko to, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystanych w działalności Spółki (w tym także ponoszenie nakładów na te nieruchomości), wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również takie zdarzenia, które są związane z ustaniem dzierżawy tych nieruchomości.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Spółka opuszczając dzierżawioną nieruchomość po wielu latach użytkowania, w sytuacji całkowicie zamortyzowanych i w znacznym stopniu zużytych i nieprzydatnych inwestycji w obcym środku trwałym, nawet gdyby spełnione były ww. przesłanki (wystąpienie świadczenia oraz brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem), nie byłaby w stanie ustalić podstawy opodatkowania innej niż zero. Stanowisko takie znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych dotyczących przeniesienia nakładów na wynajmującego w sytuacji, gdy strony nie osiągnęły jeszcze porozumienia co do kwoty wynagrodzenia za wartość nakładów. Przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/10, wskazuje: „Słusznie organ zauważył, że wobec braku porozumienia co do kwoty wynagrodzenia Spółka winna wystawić na rzecz wynajmującego fakturę opiewającą na wartość faktycznie poniesionych kosztów a następnie, w momencie ustalenia wartości nakładów w chwili przekazania nakładów, dokonać jej korekty, co czyniłoby zadość przepisom ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT- w przypadku usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, prawidłowo organy uznały wartość tych kosztów w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym tj. w kwocie 8.598,62 zł - wynikającej z faktur zakupu dotyczących poniesionych przez Spółkę nakładów.” W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym są całkowicie zamortyzowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w 2013 r., niniejszą interpretację wydaje się na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z powyższych przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Przy przeniesieniu prawa do nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści powyższego przepisu wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie polegające na przeniesieniu nakładów poczynionych w obcym środku trwałym, wykonane jest na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, to bez względu na to, czy od poniesionych wydatków podatnikowi przysługiwało, czy nie, prawo do odliczenia podatku naliczonego, przeniesienie nakładów należy uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 12 ww. artykułu, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Analiza cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro od początku przedmiotem dzierżawy był – jak wynika z wniosku – grunt zabudowany m.in. budynkiem w stanie surowym nakrytym dachem z częściową stolarką okienną i częściowymi instalacjami wewnętrznymi, to ponoszone przez Spółkę (wcześniej jej poprzedniczkę prawną) nakłady na jego adaptację, a następnie modernizacje/remonty, stanowiły inwestycje w obcym środku trwałym, które – jak stwierdzono wyżej – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiły świadczenie usług.

W związku z faktem, że nieodpłatne przeniesienie nierozliczonych uprzednio nakładów, poniesionych na dzierżawionej nieruchomości, na jej właściciela, nie miało związku z działalnością gospodarczą Spółki (czynność przekazania nakładów nastąpiła w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy), należy stwierdzić, że czynność ta stanowiła świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem, mimo, że była to czynność nieodpłatna, stanowiła transakcję, którą w świetle przepisów ustawy uznaje się za odpłatną. Tym samym była to czynność podlegająca opodatkowaniu.

W konsekwencji Spółka winna opodatkować czynność przeniesienia nierozliczonych uprzednio nakładów.

Nie ma przy tym znaczenia, że wartość nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym), została całkowicie zamortyzowana, gdyż z przepisu art. 29 ust. 12 ustawy – regulującego kwestię podstawy opodatkowania w przypadku czynności określonej w art. 8 ust. 2 ustawy – wynika, że przy jej ustaleniu należy odnieść się do kosztu świadczenia usług poniesionego przez podatnika.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.