Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-500/13-6/MC
z 21 marca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• opodatkowania otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki Osobowej wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
• opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej środków pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
• powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
• powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Osobowej z innych tytułów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
  
  

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

„A” S.A., spółka prowadząca działalność opodatkowaną VAT, będzie wspólnikiem spółki osobowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (Spółka Osobowa).

Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie m.in. udzielanie pożyczek (w szczególności na rzecz Spółki).

Spółka rozważa likwidację Spółki Osobowej. Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki Osobowej może wchodzić w szczególności wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce przez Spółkę Osobową pożyczki (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz środki pieniężne. Niemniej jednak Spółka nie wyklucza, iż do momentu likwidacji Spółki Osobowej pożyczka udzielona Spółce zostanie przez nią spłacona.

Sposób podziału majątku Spółki Osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji zostanie określony w umowie spółki Spółki Osobowej.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z likwidacją, w sytuacji gdyby jednak pożyczka udzielona przez Spółkę Osobową do Spółki nie została spłacona, wygaśnięcie zobowiązania wspólnika (Spółki) wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) – instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Spółki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Osobowej) [por. Zbigniew Radwański, „Prawo cywilne – część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105].

W ramach likwidacji Spółki Osobowej na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki Osobowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej w sprawie podziału majątku Spółki Osobowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Spółce po likwidacji Spółki Osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Spółce jako wspólnikowi wierzytelność Spółki Osobowej przysługującą wobec jej wspólnika (Spółki) z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego, w osobie Spółki dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już Spółce z zobowiązaniem Spółki wobec samej siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę Osobową przedmiotowej wierzytelności wspólnikowi (Spółce) w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału majątku Spółki Osobowej pozostałego po jej likwidacji pomiędzy wspólników Spółki Osobowej.

Dodatkowo w piśmie z 11 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że:

• Wnioskodawca będzie wspólnikiem w Spółce Osobowej działającej w formie spółki komandytowej,
• Spółka Osobowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej,
• likwidacja Spółki Osobowej nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenia przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad opodatkowania na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do likwidacji Spółki Osobowej, Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie odpowiednich przepisów ww. ustawy. W związku z powyższym, ze względu na możliwość różnego ukształtowania się majątku otrzymywanego przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Osobowej (środki pieniężne i/lub wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki), Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki Osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce przez Spółkę Osobową pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki Osobowej), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
4. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym likwidacja Spółki Osobowej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 21 marca 2014 r. nr ILPB3/423-500/13-4/MC, ILPB3/423-500/13-5/MC, ILPB3/423-500/13-7/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, wierzytelność Spółki Osobowej z tytułu pożyczki udzielonej Spółce zostanie przeniesiona na Spółkę, wskutek czego Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki Osobowej wobec Spółki oraz dług Spółki wobec Spółki Osobowej z tytułu przedmiotowej pożyczki.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) wobec Spółki Osobowej z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu odsetek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki z tytułu odsetek), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę Osobową z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pytania nr 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast wspólnicy spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego. Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez Spółkę Osobową odsetek od pożyczek udzielonych Spółce, po stronie Spółki – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Powyższe podejście zostało również przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. I tak, np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej 4 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-299/13/AK) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „wygaśnięcie jej zobowiązań nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (Spółki) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika czyli w drodze konfuzji, a nie w wyniku zwolnienia jej z długu przez wierzyciela (Spółki osobowej). Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone. W konsekwencji zatem, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki wobec Spółki osobowej z tytułu zobowiązań handlowych, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle Ustawy CIT po stronie Spółki również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej 29 marca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-450/12-6/ŁM) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „konfuzja jest inną instytucją prawa cywilnego od instytucji zwolnienia z długu przewidzianej art. 508 KC, która ma miejsce z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia, likwidacji spółek, czy też otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, konfuzja jest neutralna podatkowo i nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, gdyż nie uzyskuje on żadnego przysporzenia majątkowego”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydanej 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPB1/415-494/12-2/AG) uznał, że: „prawidłowym jest również podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK), w żadnym razie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej 27 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-216/12-2/PM) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce przejmującej. W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowania w opisanych okolicznościach nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...),” (...) zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „wygaśnięcie zobowiązanie Spółki (Wspólnika Sp. Osob.) wobec Sp. Osob. z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Sp. Osob., na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Sp. Osob. wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Sp. Osob.), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.