INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 października 2011r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę komandytowo-akcyjną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Po przekształceniu wnioskodawca stanie się akcjonariuszem w tej spółce. Spółdzielnia posiada fundusz zapasowy, fundusz udziałowy oraz fundusz z aktualizacji wyceny, które to fundusze staną się kapitałem zakładowym w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kapitał zakładowy w utworzonej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółdzielni w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkowało powstaniem po stronie akcjonariuszy przekształconej spółki przychodu podatkowego, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów stanowiących, że zdarzenie to mogłoby wywołać taki skutek.

W szczególności nie powstaje w tym przypadku po stronie akcjonariuszy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Katalog przychodów z tego tytułu zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jako źródła przychodu jakiekolwiek zdarzenia wiążącego się z przekształceniem spółdzielni pracy. Nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten swoją dyspozycją obejmuje jedynie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. Spółdzielnia natomiast nie ma statusu spółki kapitałowej, co wnika explicte z art. 4 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych. Nie dochodzi w tym przypadku również do likwidacji osoby prawnej i w konsekwencji do powstania przychodu w postaci majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. prawo spółdzielcze przekształcenie spółdzielni jest procesem odrębnym od jej likwidacji i zmierza nie do upłynnienia majątku spółdzielni i przekazania go jej udziałowcom, ale do kontynuacji jej działalności w zmienionej formie. Przekształcenie spółdzielni w spółkę osobową nie jest równoznaczne z postawieniem do dyspozycji akcjonariuszy środków pieniężnych stanowiących do tego czasu fundusze spółdzielni. Spółka komandytowo-akcyjna rozpocznie działalność z takim samym majątkiem z jakim spółdzielnia zakończy swoją. Zdaniem wnioskodawcy nie ma takiego przepisu, który dawałby podstawę do uznania, że po stronie akcjonariuszy przekształconej spółki, na dzień przekształcenia powstanie przychód podatkowy.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. II FSK 1558/2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
   
   

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. (uchylony),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Spółdzielnia pracy zgodnie z przepisami art. 203e–203x ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) może przekształcić się w spółkę handlową.

Zauważyć należy, że przepisy traktujące o przekształceniu spółdzielni pracy w spółki handlowe zostały dodane do ww. ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 marca 2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011r. Nr 106, poz. 622 ze zm.). Powyższe przepisy zawarte są w części I w tytule II w dziale VI (Przekształcenia spółdzielni pracy) ww. ustawy Prawo spółdzielcze.

I tak zgodnie z art. 203f ww. ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą), czyli m.in. w spółkę komandytowo-akcyjną (art. 203e ustawy Prawo spółdzielcze w zw. z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Na podstawie art. 203g tej ustawy, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

Art. 203o § 2 Prawa spółdzielczego stanowi, iż uchwała walnego zgromadzenia członków spółdzielni pracy o przekształceniu zawiera co najmniej określenie wysokości kapitału zakładowego, w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową, albo wysokości sumy komandytowej, w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową, albo wartości nominalnej akcji, w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przypadku przekształcenia spółdzielni w spółkę komandytową albo komandytowo-akcyjną, uchwała o przekształceniu spółdzielni w spółkę wymaga – oprócz uzyskania większości 3/4 głosów oddanych w obecności co najmniej połowy uprawnionych do głosowania – zgody osób, które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami. Pozostali członkowie spółdzielni pracy uczestniczący w przekształceniu stają się komandytariuszami albo akcjonariuszami spółki przekształconej.

W myśl art. 203h § 3 ustawy Prawo spółdzielcze członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Określenie członek spółdzielni uczestniczący w przekształceniu oznacza członka spółdzielni, który złożył oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 203e pkt 2 ustawy).

Stosownie do art. 203s § 1 ww. ustawy Prawo spółdzielcze, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej.

Przepis art. 167 § 1 Prawa spółdzielczego stanowi, iż zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

1. fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2. fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części dochodu ogólnego, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Fundusz zasobowy zmniejsza się o straty na likwidacji środków trwałych oraz straty losowe.
   
   

W myśl § 2 spółdzielnia tworzy także inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie. Funduszem takim jest np. fundusz rezerwowy powstający z aktualizacji wyceny środków trwałych.

Stosownie do przepisu art. 203s Prawa spółdzielczego wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki m.in. osobowej (komandytowo-akcyjnej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółdzielni pracy, której jest członkiem. Fundusze spółdzielni (udziałowy, zapasowy i fundusz aktualizacji wyceny) zostaną wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej i staną się kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Wątpliwość wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kapitału zakładowego w utworzonej spółce komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że nie będzie miał w niej zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wniesienie ww. funduszy spółdzielni pracy do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy i to z dwóch względów: po pierwsze wniesione zostaną do spółki osobowej nie posiadającej osobowości prawnej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej), a po drugie przedmiotowe fundusze nie stanowią wkładu niepieniężnego, lecz wkład pieniężny.

W przedmiotowej sprawie nie będą miały również zastosowania postanowienia powyżej powołanych przepisów art. 24 ust. 5 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odnoszące się do innych podmiotów i innych stanów prawnych. Przekształcenie podmiotów nie jest procesem likwidacji, do którego zastosowanie miałby art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy, zaś spółdzielnia jest wprawdzie osobą prawną, ale nie jest spółką kapitałową, aby stosować do niej postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, iż co do zasady środki zgromadzone na funduszach spółdzielni wniesione do przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy więc w tym względzie przyznać rację wnioskodawcy twierdzącemu, iż nie ma takiego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dawałby podstawę do uznania, że po stronie akcjonariuszy przekształconej spółki, na dzień przekształcenia powstanie przychód podatkowy. Albowiem w przypadku, gdy określonej kategorii nie można uznać za przychód ani dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zwrócić należy uwagę, iż w sytuacji, gdy w latach 1995-1997 spółdzielnia pracy przeznaczała dochód na powiększenie funduszu udziałowego i nie pobierała od tego dochodu zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to kwoty tego dochodu, które obecnie w wyniku przekształcenia spółdzielni w spółkę komandytowo-akcyjną staną się wkładami wnoszonymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki, podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wskazać bowiem należy, że do dnia 31 grudnia 2003r. obowiązywał art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego odroczono obowiązek pobierania przez spółdzielnie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot nadwyżki bilansowej przeznaczanej na powiększenie udziałów członkowskich w latach 1995-1997 – do momentu wypłaty tych udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003r. w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Natomiast ust. 5a tegoż artykułu stanowił, iż w latach 1995-1997 spółdzielnie nie pobierają zryczałtowanego podatku dochodowego według zasad określonych w ust. 5; spółdzielnie pobierają jednak zryczałtowany podatek, w razie zwrotu kwot przekazanych w tych latach, z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów. Podatek wynosi 20% kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne i inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną ustalają kwotę wypłat podlegającą opodatkowaniu w takim stosunku, w jakim w roku poprzedzającym te wypłaty pozostają przychody z działalności innej niż wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 w ogólnej kwocie przychodów.

Z dniem 01 stycznia 2004r. na mocy art. 1 pkt 34 lit. e) ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony. Jednocześnie w powyższym zakresie wprowadzono regulację wynikającą z art. 18 ww. ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003r. Powyższy przepis stanowi, że w razie zwrotu kwot przekazanych w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów, spółdzielnie pobierają zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli w latach tych nie pobierały zryczałtowanego podatku. Podatek wynosi 20 % kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne i inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną ustalają kwotę wypłat podlegającą opodatkowaniu w takim stosunku, w jakim w roku poprzedzającym te wypłaty przychody z działalności innej niż wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1 pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r., stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, uznać należy, iż kwoty które obecnie w wyniku przekształcenia spółdzielni w spółkę komandytowo-akcyjną stały się wkładami wnoszonymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki, pochodzące z uzyskanego przez spółdzielnię dochodu, przeznaczonego w latach 1995-1997 na powiększenie udziałów członkowskich podlegają opodatkowaniu w myśl art. 18 ww. ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003r. Podatek ten należy pobrać w wysokości 20%.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku, który zdaniem wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, a ponadto i przede wszystkim dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.