2014.05.09 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB2/415-102/14-2/KR
z 9 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych za wkłady niepieniężne – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych za wkłady niepieniężne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”).

Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 26 lipca 2013 r.

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 42 Statutu Spółki), który został zmieniony przed wejściem w życie przepisów Nowelizacji: „1. Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od dnia 1 (pierwszego) października do 30 (trzydziestego) września następnego roku kalendarzowego. 2. Pierwszy rok obrotowy kończy się z dniem 31 (trzydziestego pierwszego) października 2013 (dwa tysiące trzynastego) roku.”

Zatem, aktualny rok obrotowy Spółki, zaczął się dnia 1 listopada 2013 r. i nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało i nie dokona od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze przedsiębiorców KRS w tym czasie.

Na pokrycie swoich akcji Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny, którego przedmiotem nie było ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, Wnioskodawca otrzymał akcje Spółki, których wartość nominalna była równa wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca planuje w przyszłości, tj. do dnia 30 września 2015 r. zbyć odpłatnie akcje Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji w rozumieniu 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy mając na uwadze przepisy Nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca stał się akcjonariuszem w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) w terminie do końca aktualnego roku obrotowego Spółki, które zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalna wartość objętych akcji w Spółce z dnia ich objęcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stał się On akcjonariuszem w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przyjęty przez Spółkę zgodnie ze statutem aktualny rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada 2013 r. i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Nowelizacja”), będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.; dalej „Ustawa o Rachunkowości”) „(...) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (...)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Z kolei zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku.

Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła i nie nastąpi zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji.

Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest bowiem ani spółką, która „powstała po dniu wejścia wżycie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia wżycie niniejszego przepisu”.

Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego, co oznacza, że Spółka nie ma obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma ona obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) w terminie do końca aktualnego roku obrotowego Spółki, które zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., nominalna wartość objętych akcji w Spółce z dnia ich nabycia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Nowelizacja”): „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 Nowelizacji: „Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu u Wnioskodawcy w związku ze zbyciem w celu umorzenia akcji Spółki (umorzenie dobrowolne) w terminie do dnia 30 września 2015 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., ponieważ:

art. 6 ust. 1 Nowelizacji nie będzie miał zastosowania, gdyż Spółka w terminie do dnia 30 września 2015 r. nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
zgodnie z art. 4 ust. 1 Nowelizacji, znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. będą miały zastosowanie do Spółki od dnia 1 grudnia 2014 r., tj. dnia, kiedy Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu: „przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuję się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.): „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

W związku z faktem, że:

jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, do dnia 30 września 2015 r. Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
zbycie akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) zostanie dokonane w terminie do dnia 30 września 2015 r.,
do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna akcji Spółki.

Wnioskodawca podaje, że Jego pogląd znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1730/11), w którym skład sędziowski badał problem możliwości zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397, dalej: „Ustawa o CIT”), który jest odpowiednikiem art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów stwierdził, że: „Niewątpliwie przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p, który reguluje kwestię kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Trafnie Sąd Pierwszej instancji zauważył, że przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju akcje obejmuje zakresem swojego unormowania, a więc czy są to jedynie akcje w spółce akcyjnej, czy też również akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występując prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szczególności poprzez odwołanie się do zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere.” Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko Skarżącego, że Sąd w pierwszej kolejności powinien dokonać wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie stwierdzić, że przepis ten z uwagi na swoje brzmienie ma zastosowanie także do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Kwestia prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część stała się również przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 464/11), gdzie w uzasadnieniu do orzeczenia skład orzekający wskazał, że: „Wskazać trzeba, że wartość, która - zdaniem skarżącej - winna być objęta w/w zwolnieniem (do wysokości wniesionego wkładu) w rzeczywistości nie będzie podlegała opodatkowaniu, niezależnie od tego, do jakich źródeł przychodów zostaną zakwalifikowane środki uzyskane na skutek umorzenia akcji. Wskazuje na to analiza przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie umorzenia dobrowolnego kosztem uzyskania przychodu jest, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., nominalna wartość objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; w przypadku gdy udziały (akcje) objęto w zamian, za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa będzie to przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast w sytuacji zbycia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony na ich nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 po średniku). (...)

Podsumowując powyższe - w obu przypadkach - wartość, która według strony powinna być zwolniona z opodatkowania, takiemu opodatkowaniu podlegać nie będzie, ponieważ na podstawie przytoczonych przepisów stanowi koszt uzyskania przychodu.”

Analogicznym zagadnieniem zajmował się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 7 kwietnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 573/13). WSA w Warszawie zakwestionował interpretację Ministra Finansów, w pełni podzielając przedstawione w skardze stanowisko skarżącego stwierdzając że: „Z przytoczonego przepisu (art. 22 ust 1f Ustawy PIT) wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, a więc również w spółce jaką jest spółka komandytowo-akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładni niż literalna. W żadnym razie nie można wobec niebudzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. (...) Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (....)”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 218/13) stwierdził, że: „Należy także podkreślić, iż ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia”. Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian, za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.”

Takie same stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn.: I Sa/GI 219/13, I Sa/GI 220/13, I SA/GI 222/13, I SA/GI 223/13, I Sa/GI 224/13, I Sa/GI 225/13, I Sa/GI 226/13, I Sa/GI 227/13, I SA/GI 253/13, I SA/GI 257/13.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca informuje, że na Jego rzecz zostały wydane interpretacje indywidualne przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. IPTPB2/415-778/11-2/KR oraz z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. IPTPB2/415-55/12-2/KR), które potwierdzają zaprezentowane przez Niego powyżej stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano pkt 28-33.

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ze względu na użyty w powyższym przepisie zwrot „rok obrotowy” konieczne jest zinterpretowanie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ze względu na powyższe, tzn. na fakt, że akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest Wnioskodawca (osoba fizyczna), należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Mając powyższe na uwadze - co do zasady - rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Zasada ta jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem dla Wnioskodawcy dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m. in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna) gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru (ani zmiany) roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej).

Mając na uwadze ww. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, stwierdzić należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji trzeba zauważyć, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest, zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest, więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Natomiast w odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu należy stwierdzić, że przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd też w tym zakresie przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. kosztem będzie wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, wskazał zasady opodatkowania m.in. przychodu wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub udziału (art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej), jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże należy zauważyć, jak wyżej wyjaśniono, że prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie pomniejszy uzyskanego przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej o wydatki na nabycie lub objęcie akcji.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz biorąc pod uwagę, okoliczności, że akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce jest Wnioskodawca będący osobą fizyczną, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy, skoro spółka komandytowo-akcyjna powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Zatem, rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca (osoba fizyczna) skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego też względu spółka komandytowo-akcyjna nie miała prawa przyjęcia dla celów podatkowych innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2014 r. stał się akcjonariuszem spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) przez Wnioskodawcę będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych lub objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska On przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów Administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki Sądów Administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin