INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-165/14-2/KSU na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 kwietnia 2014 r., następnie w dniu 14 kwietnia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 11 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą podlegać przekształceniu w spółkę osobową. W poprzednich latach Spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej Walne Zgromadzenie podejmowało uchwałę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między akcjonariuszy w formie dywidendy, bądź to zysk był przekazywany na kapitał zapasowy. W aktualnym bilansie Spółki kwota kapitału zapasowego wynosi 4.445.059,62 zł. Wspólnicy Spółki mają obecnie zamiar przekształcić spółkę kapitałową w spółkę osobową - spółkę jawną.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. dodano, że:

• Wnioskodawca planuje przekształcenie na podstawie przepisów Tytułu IV, Działu III, Rozdział 1 i Rozdział 3 ustawy z dnia 15 września 2009 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej „ksh”);

• gdy tylko Wnioskodawca otrzyma interpretację indywidualną potwierdzającą Jego stanowisko, podejmie On czynności zmierzające do przekształcenia - może to zatem (w zależności od konieczności zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego) nastąpić w roku 2014 lub 2015;

• Wnioskodawca osiągał zysk corocznie od początku istnienia Spółki, tj. od 2003 r.;

• Zgromadzenie wspólników co roku - w odniesieniu do wszystkich lat działalności Spółki podejmowało uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy;

• przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną jeszcze nie nastąpiło, ale można z dużą dozą prawdopodobieństwa, graniczącą z pewnością stwierdzić, że Wnioskodawca będzie posiadał zyski wypracowane w latach ubiegłych oraz zysk roku obrotowego, które zgodnie z podjętą przez Zgromadzenie wspólników uchwałą nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane zostały na kapitał zapasowy Wnioskodawcy;

• wspólnikami spółki są osoby fizyczne;

• wszyscy dotychczasowi udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki jawnej;

• udziały w spółce jawnej zostaną objęte proporcjonalnie do wartości udziałów Wnioskodawcy przypadającej na oboje wspólników;

• rodzaj i zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wynika wprost z dołączonej do niniejszego pisma informacji z KRS;

• dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez spółkę jawną;

• spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków Wnioskodawcy.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po planowanym przekształceniu spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał...

W uzupełnienie wniosku wskazano, że użyte w ww. pytaniu sformułowanie „środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał” dotyczy wypracowanego w latach ubiegłych zysku oraz zysku roku obrotowego, który zgodnie z podjętą przez Walne Zgromadzenie uchwałą nie zostanie wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazany zostanie na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowiły, na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną), przychodu (dochodu) udziałowca Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej „ustawa o PIT”, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że planuje przekształcenie na podstawie przepisów Tytułu IV, Działu III, Rozdział 1 i Rozdział 3 ustawy z dnia 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej „ksh”). Wnioskodawca osiągał zysk od początku istnienia Spółki tj. od 2003 r., a Zgromadzenie wspólników co roku – w odniesieniu do wszystkich lat działalności Spółki - podejmowało uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Zatem, Wnioskodawca posiada zyski wypracowane w latach ubiegłych oraz zysk roku obrotowego, które zgodnie z podjętą przez Zgromadzenie wspólników uchwałą nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane zostały na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (wspólnikami spółki są osoby fizyczne). Gdy tylko Wnioskodawca otrzyma interpretację indywidualną potwierdzającą Jego stanowisko, podejmie On czynności zmierzające do przekształcenia - może to zatem (w zależności od konieczności zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego) nastąpić w roku 2014 lub 2015. Dotychczasowi udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki jawnej, a udziały w spółce jawnej zostaną objęte proporcjonalnie do wartości udziałów Wnioskodawcy przypadającej na poszczególnych wspólników. Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez spółkę jawną, a spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków Wnioskodawcy.

W myśl art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółka akcyjna mogą być przekształcone w inną spółkę handlową.

W ocenie Wnioskodawcy, sens sformułowania „zysków niepodzielonych”, można wyinterpretować z art. 231 § 2 pkt 2 ksh, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli sprawy te nie zostały zgodnie z art. 191 § 1 ksh wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały).

Zysk spółki zostaje podzielony zatem w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, że kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią już zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Oczywiście w sytuacji, gdyby wspólnicy spółki jawnej już po przekształceniu, w toku jej działalności, dokonali wypłaty środków przewyższających bieżące dochody a pochodzących uprzednio z kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to będą zobligowani zapłacić podatek dochodowy od osiągniętych z działalności gospodarczej przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że taki pogląd wydaje się zdecydowanie dominować w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, na co wskazują następujące wyroki:

1. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10;
2. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10;
3. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10;
4. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11;
5. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11;
6. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12;
7. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12;
8. wyrok WSA w Lodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12;
9. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1037/12;
10. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1038/12;
11. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1220/12;
12. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 905/12;
13. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1526/12;
14. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2013 r., I SA/Łd 67/13;
15. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 174/13;
16. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 57/13;
17. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 8/13;
18. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 10/13;
19. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 32/13;
20. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 54/13;
21. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 772/13;
22. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia2013 r., sygn. akt I SA/Po 429/13.
    
    

Jako przykład Wnioskodawca podał także wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, w którym stwierdzono, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr. 78, poz. 483, z późn. zm.). Tak samo orzekł NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10. Następnie, w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż ksh. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 892/12, zaakceptował przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i również stanął na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce, czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Brak jest przy tym podstaw do dokonywania rozróżnienia pojęć zysku niepodzielonego od pojęcia zysku nierozporządzonego, skoro to ostatnie określenie jest pojęciem pozaustawowym i nieznanym omawianym przepisom prawa. Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionego przepisu prawa handlowego.

Wg Wnioskodawcy, analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do zmian przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Nowelizując przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w niewielkim zaledwie zakresie ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym spółkę jawną) wartość niepodzielonych zysków będzie stanowić przychód wspólników lub akcjonariuszy spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że tylko zysk niepodzielony w roku, w którym dokonuje się przekształcenia będzie podlegał opodatkowaniu. Ustawodawca przyjął w związku z tym ustaloną na podstawie wcześniejszego brzmienia przepisu i powołaną wyżej linię orzeczniczą ws. definicji zysku niepodzielonego oraz skutków podatkowych związanych z przekształcenie spółki w sytuacji jak opisana w zdarzeniu przyszłym. Zatem w świetle ustawy podatkowej zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych należy, na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktować jako „zysk podzielony”, który nie będzie podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miała jako płatnik obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego na ten kapitał w latach ubiegłych, a taki obowiązek będzie istniał jedynie w odniesieniu do zysku niepodzielonego w roku przekształcenia - zysku wynikającego z bilansu sporządzonego zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, tj. dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Odmienna interpretacja godziłaby zdaniem Wnioskodawcy w zasadę zaufania podatników do organów administracji publicznej, gdyż wskazywałaby na jawne niezastosowanie się organów do klarownego w tym zakresie orzecznictw sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 tej ustawy, wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316). Dokonując wykładni tego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 ustawy Kodeks spółek handlowych). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Należy też wskazać, że z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być, np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć należy, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach ustawy Kodeks spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił, np. kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Mając na uwadze ww. uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia (niewypłacona dywidenda i zysk bieżący) będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona, w przedmiotowej sprawie spółka jawna, będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk oraz zysk roku obrotowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną „wartość niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż argumentacja dotycząca skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną jest w całości nieprawidłowa.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.