Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-1243/13-2/JW
z 19 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki

• odnośnie pytania 1, 2, 4, 5 - jest prawidłowe,
  
• odnośnie pytania 3 - jest nieprawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka C. jest firmą doradczo-inwestycyjną specjalizującą się w dostarczaniu finansowania dla firm zwłaszcza tych, które z różnych powodów są pozbawione możliwości pozyskania finansowania z konwencjonalnych źródeł, jakim są kredyty bankowe. Spółka udziela ze środków własnych krótkoterminowych pożyczek zabezpieczonych na aktywach pożyczkobiorcy. Spółka planuje także pozyskanie środków na udzielanie pożyczek ze sprzedaży obligacji. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka nalicza i pobiera co miesiąc odsetki oraz nalicza jednorazową prowizję za rozpatrzenie wniosku i udzielenie pożyczki. Na żądanie klienta, po dokonaniu analizy jego sytuacji ekonomicznej, wystawia promesy udzielenia pożyczki w określonym czasie, za co również od niektórych klientów pobiera opłatę. Dla wybranej grupy klientów z kosztownym procesem oszacowania zabezpieczenia Spółka może pobierać dodatkowo tzw. opłatę przygotowawczą zabezpieczającą koszty wyceny przez rzeczoznawców, koszty innych ekspertyz, koszt due diligance, koszt analiz ekonomicznych i badań rynku.

Spółka na bieżąco monitoruje proces spłaty przez klientów udzielonych pożyczek. W przypadku braku wpłaty raty w terminie określonym harmonogramem, Spółka wysyła monity do klientów, za co również pobiera opłaty.

Usługa udzielania pożyczek stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania podmiotów zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, wyceny wartości zabezpieczenia, oceny sytuacji ekonomicznej klienta, analizy i oceny ryzyka klienta i transakcji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (przygotowania i podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansująca - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt).

Umowa z klientami o udzielenie pożyczki zawiera również zapisy mówiące o prawie do naliczenia kar umownych przez C. Sp. z o.o. jak i pożyczkobiorcę w przypadku naruszenia warunków umowy przez jedną ze stron lub wystąpienia określonych w umowie okoliczności. Kary umowne mają charakter rekompensaty za poniesione przez daną stronę straty lub utracone korzyści.

C. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowizje za przygotowanie i udzielenie pożyczki oraz odsetki oraz prowizje pobierane od klientów przez C. Sp. z o.o. z tytułu udzielonych pożyczek są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2. Czy opłaty pobierane za wystawienie promesy udzielenia finansowania i opłaty przygotowawcze należy traktować jako element składowy usługi pożyczki i czy tym samym są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
3. Czy opłaty pobierane za monitorowanie spłaty pożyczki i wysyłane monity stanowią element składowy usługi finansowej jaką jest udzielanie pożyczek, i tym samym są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
4. Czy z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa do zastosowania zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, istotną jest nazwa opłaty za udzielenie finansowania oraz za wystawienie promesy finansowania? - tzn. czy w umowie lub/oraz na fakturze zostaną one nazwane jako opłata czy prowizja?
5. Czy kary umowne naliczane przez Spółkę, zgodnie z zapisami umowy między C. a pożyczkobiorcą stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to jaka stawka VAT będzie miała zastosowanie?
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146r, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 pkt 38 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego. W świetle dyspozycji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Natomiast zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stosownie do dyspozycji ust. 14 ww. artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu od 2011 roku wzbudza wiele kontrowersji. Analizę normy prawnej zawartej w tym przepisie przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 lipca br., sygn. III SA/Wa 241/13. Sąd stwierdził, iż „Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 u.p.t.u., będącego przedmiotem wykładni, warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania VAT jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: 1) była elementem usługi właściwej, 2) stanowiła odrębną całość, 3) była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Powszechnie przyjmuje się, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy tzw. usług o charakterze pomocniczym względem usług finansowych, które według stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. także korzystały ze zwolnienia od VAT. W porównaniu jednak do brzmienia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obowiązującego w poprzednim stanie prawnym zakres usług o charakterze pomocniczym został zawężony. Obecnie ustawodawca stawia konkretne warunki, których łączne spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia, Sposób ich sformułowania rodzi jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych, z uwagi na zawarte w powołanym art. 43 ust. 13 u.p.t.u. bliżej nieokreślone zwroty, wykluczając możliwość jednoznacznego stwierdzenia, w oparciu bezpośrednio o przepis, bez potrzeby dokonywania jego szczegółowej analizy, czy dane świadczenie o charakterze pomocniczym spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od VAT, czy też nie.

W związku ze spornym zagadnieniem należało na wstępie ustalić semantyczne znaczenie przymiotnika „właściwe”, jako że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik „właściwy” oznacza: „taki, jaki być powinien”, „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”. „zgodny z prawdą”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”, „uprawniony do działania” (http://sjp.pwn.pl/).

Skoro zatem art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą tylko niektóre jego znaczenia: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od VAT będą zatem korzystały te spośród czynności - mających na celu wsparcie działalności skarżącej Spółki, które są charakterystyczne dla usług finansowych świadczonych przez skarżącą Spółkę, niosące w sobie ich istotne cechy.

W ocenie Sądu usługi, o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi w ust. 1 pkt 38 art. 43 u.p.t.u. Usługi pomocnicze, do których odwołuje się przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. powinny natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić funkcje, do jakich została stworzona usługa podstawowa. Powinny być zatem ściśle związane w usługą podstawową, być charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi finansowe, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji pożyczki, tj. z jej udzieleniem.”

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2012 roku, (sygn. I SA/Wr 189/12) analizując art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz ust. 13 nie podzielił twierdzenia Ministra Finansów powtarzanego w licznych interpretacjach indywidualnych, że świadczenie dodatkowe (pomocnicze) musi być „konieczne” („niezbędne”) dla realizacji świadczenia głównego, tj. że bez tych dodatkowych czynności usługa zasadnicza nie mogłaby zostać wykonana. Takie podejście przeczy bowiem istocie samej koncepcji świadczenia złożonego, co słusznie podniósł skarżący w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę. Czynności dodatkowe winny bowiem umożliwiać lepsze (pełniejsze) spożytkowanie świadczenia głównego - być środkiem do lepszego wykorzystania usługi podstawowej (wyrok ETS w sprawie C-349/97 Card Protection Pian Ltd.). Nie sposób także zaakceptować poglądu organu podatkowego, zgodnie z którym nie stanowi czynności dodatkowej usługa, która może być przedmiotem odrębnej transakcji. Przyjmując powyższy pogląd za prawidłowy trudno byłoby w praktyce stwierdzić istnienie usług złożonych (kompleksowych).”

Jak wynika z przytoczonych przepisów, usługi udzielania pożyczek pieniężnych zwolnione są od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia korzystają również usługi pomocnicze stanowiące element usługi pożyczki, które same stanowią odrębną całość, pod warunkiem, że doprowadzą do lepszego wykonania usługi podstawowej, tj. udzielenia pożyczki.

W analizowanym stanie faktycznym pożyczka jest usługą wykonaną odpłatnie - formą odpłatności jest jednorazowa prowizja pobierana za udzielenie pożyczki oraz odsetki naliczane przez okres, w którym pożyczkobiorca korzysta z pożyczonych kapitałów. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, i jest jednocześnie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Natomiast czynność polegająca na zbadaniu sytuacji finansowej potencjalnego pożyczkobiorcy i oszacowaniu ryzyka związanego z udzieleniem pożyczki oraz na udzieleniu promesy są czynnościami pomocniczymi do usługi pożyczki, nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zbadanie standingu finansowego potencjalnego pożyczkobiorcy, na które może składać się wycena majątku przez rzeczoznawców, badanie due diligance, konieczność przeprowadzenia analiz ekonomicznych i badań rynku, jest niezbędnym elementem przygotowawczym w procesie udzielania pożyczek i ma prowadzić do ograniczenia ryzyka, nierozerwanie związanego z przedmiotem działania Spółki. Natomiast udzielenie promesy poprzedza sam fakt udzielenia pożyczki i stanowi dla pożyczkobiorcy zabezpieczenie wykonania zobowiązania pożyczkodawcy, jakim jest postawienie środków pieniężnych do dyspozycji. Sama promesa udzielenia pożyczki nie ma wartości dodanej dla żadnej ze stron, jest jedynie działaniem uzupełniającymi pobocznym do świadczenia podstawowego - tj. udzielenia pożyczki.

Tym samym, zdaniem Spółki, opłata przygotowawcza, jak i opłata za udzielenie promesy powinny podlegać takim samym zasadom opodatkowania podatkiem VAT jak usługa podstawowa. tj. udzielenie pożyczki - są bowiem opłatami za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podobnie powinna być klasyfikowana usługa polegająca na monitorowaniu spłat pożyczek i wysyłaniu monitów do klientów, którzy nie dokonują wpłat rat w określonym terminie. Działanie to ma charakter techniczny i stanowi jeden z elementów złożonego procesu, jakim jest udzielanie pożyczek. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługa udzielania pożyczek nie kończy się w momencie podpisania przez strony umowy o udzielenie pożyczki i przekazaniu środków pieniężnych. Umowa pożyczki, a tym samym i usługa wygasa po spłacie zobowiązania przez pożyczkobiorcę.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdziemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 188/12, Sąd stwierdził, iż

„(...) Przedmiotowe usługi zarządzania ryzykiem, które planuje świadczyć Bank, będą także stanowić element usługi podstawowej świadczonej przez spółkę z grupy. Z opisu sprawy wynika, że spółka z grupy świadczyć będzie usługi finansowe, polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów, które zakwalifikować należy jako usługi udzielania pożyczek pieniężnych, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W związku z tym usługi, które planuje świadczyć Bank, polegające na ocenie i monitorowaniu ryzyka pożyczkowego (kredytowego), stanowić będą element i to element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą, jaką jest udzielanie pożyczki przez spółkę. Ocena ryzyka pożyczkowego (kredytowego) przez Bank będzie - w ocenie Sądu - wiązać się bezpośrednio z podjęciem decyzji o udzieleniu (nieudzieleniu) pożyczki, a także z ustaleniem właściwej stopy procentowej, wielkości rat, itp. Nabywana przez spółkę z grupy usługa umożliwi zatem zawarcie umowy z klientem i pozwoli na późniejsze jej monitorowanie. Tym samym, usługi zarządzania ryzykiem przy udzielaniu pożyczek, które Bank planuje świadczyć na rzecz spółki z grupy, spełniają kolejny z warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (będą elementem usługi zwolnionej).

Ad. 4

Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje, w jaki sposób opłata za udzielenie finansowania oraz za wystawienie promesy finansowania zostanie nazwana w umowie i na fakturze tzn. czy zostanie ona nazwana „opłatą” czy też „prowizją” - o zasadach opodatkowania decyduje bowiem faktyczny charakter i istota transakcji, a nie jej nazwa.

Ad. 5

Kary umowne naliczane przez Spółkę stanowią element odszkodowawczy za utracone korzyści, jakie Spółka mogłaby uzyskać, gdyby klient dotrzymał postanowień umowy. Są to opłaty naliczane w związku z określonym, niepożądanym działaniem kontrahenta, a nie z usługami czy czynnościami podejmowanymi przez Spółkę. W związku z powyższym nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe odnośnie pytania 1, 2, 4, 5 oraz jest nieprawidłowe odnośnie pytania 3.

Ad. 1-2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest firmą doradczo-inwestycyjną specjalizującą się w dostarczaniu finansowania dla firm zwłaszcza tych, które z różnych powodów są pozbawione możliwości pozyskania finansowania z konwencjonalnych źródeł, jakim są kredyty bankowe. Spółka udziela ze środków własnych krótkoterminowych pożyczek zabezpieczonych na aktywach pożyczkobiorcy. Spółka planuje także pozyskanie środków na udzielanie pożyczek ze sprzedaży obligacji. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka nalicza i pobiera co miesiąc odsetki oraz nalicza jednorazową prowizję za rozpatrzenie wniosku i udzielenie pożyczki. Na żądanie klienta, po dokonaniu analizy jego sytuacji ekonomicznej, wystawia promesy udzielenia pożyczki w określonym czasie, za co również od niektórych klientów pobiera opłatę. Dla wybranej grupy klientów z kosztownym procesem oszacowania zabezpieczenia Spółka może pobierać dodatkowo tzw. opłatę przygotowawczą zabezpieczającą koszty wyceny przez rzeczoznawców, koszty innych ekspertyz, koszt due diligance, koszt analiz ekonomicznych i badań rynku. Spółka na bieżąco monitoruje proces spłaty przez klientów udzielonych pożyczek. W przypadku braku wpłaty raty w terminie określonym harmonogramem, Spółka wysyła monity do klientów, za co również pobiera opłaty. Usługa udzielania pożyczek stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania podmiotów zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, wyceny wartości zabezpieczenia, oceny sytuacji ekonomicznej klienta, analizy i oceny ryzyka klienta i transakcji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (przygotowania i podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansująca - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt). Umowa z klientami o udzielenie pożyczki zawiera również zapisy mówiące o prawie do naliczenia kar umownych przez Spółkę jak i pożyczkobiorcę w przypadku naruszenia warunków umowy przez jedną ze stron lub wystąpienia określonych w umowie okoliczności. Kary umowne mają charakter rekompensaty za poniesione przez daną stronę straty lub utracone korzyści. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność na terytorium Polski.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii czy prowizje za przygotowanie i udzielenie pożyczki oraz odsetki pobierane od klientów przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy albo tą samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Zatem, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy uznać, że usługa udzielenia pożyczki na podstawie art. 5 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako wymieniona wprost w tym przepisie. Zatem jednorazowa prowizja pobierana za przygotowanie i udzielenie pożyczki przez Spółkę oraz odsetki naliczane przez okres, w którym pożyczkobiorca będzie korzystał z pożyczonego kapitału korzysta ze zwolnienia w myśl ww. przepisu. Wskazać ponadto należy, że w omawianej sprawie przepis art. 43 ust. 15 ustawy nie będzie miał zastosowania, jak wynika ze sprawy Wnioskodawca, nie będzie wykonywał czynności wymienionych w tym przepisie.

Wątpliwości Strony dotyczą również czy opłaty pobierane za wystawienie promesy udzielenia finansowania i opłaty przygotowawcze należy traktować jako element składowy usługi pożyczki i czy tym samym są one zwolnione z podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w sytuacji przedstawionej przez Spółkę będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej. Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy Wnioskodawca słusznie stwierdza, powołując się w tym względzie na orzecznictwo TSUE jak również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, że realizując wskazane we wniosku usługi wykonuje świadczenie złożone na rzecz klienta (pożyczkobiorcy), na które składają się wszystkie czynności będące przedmiotem umowy. Wnioskodawca udzielając pożyczkę pobiera jednorazową prowizję za przygotowanie i udzielenie pożyczki oraz nalicza odsetki za okres, w którym pożyczkobiorca będzie korzystał z pożyczonego kapitału. Czynność polegająca na zbadaniu sytuacji finansowej potencjalnego pożyczkobiorcy i oszacowaniu ryzyka związanego z udzieleniem pożyczki (czynności przygotowawcze) oraz na udzieleniu promesy są czynnościami pomocniczymi do usługi pożyczki, nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi głównej.

Zatem działania te mają charakter techniczny i stanowią elementy złożonego procesu udzielania pożyczki.

W związku z tym czynności wykonywane przez Spółkę niezbędne do realizacji umowy pożyczki stanowią element usługi złożonej polegającej na udzieleniu przez Wnioskodawcę finansowania.

Wobec tego opłata przygotowawcza oraz opłata za udzielenie promesy, stanowią element składowy usługi głównej - udzielenia pożyczki, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynność udzielania pożyczki pieniężnej jest świadczeniem złożonym i wraz z ww. opłatami podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym opłaty pobierane za udzielenie promesy i opłaty przygotowawcze podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1-2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Należy wskazać, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z póżn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wdrażają dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, str. 1).

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Nazwa usługi na fakturze ma spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. Sprzedawca jest obowiązany opisać na fakturze każdą usługę i podać jej nazwę. Umieszczona na fakturze nazwa usługi winna być zgodna z będącym przedmiotem obrotu usługą.

Art. 353¹ ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn zm.) stanowi, ze strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa do zastosowania zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, istotną jest nazwa opłaty za udzielenie finansowania oraz za wystawienie promesy finansowania - tzn. czy w umowie lub/oraz na fakturze zostaną one nazwane jako opłata czy prowizja.

Wskazać należy, że nazwa jaka zostanie zastosowana w umowie bądź na fakturze za udzielenie finansowania oraz za wystawienie promesy finansowania tj. „opłata” czy „prowizja” z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa do zastosowania zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 nie ma znaczenia. To strony umowy uzgadniają co jest przedmiotem sprzedaży a faktura powinna odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3, 5

Z okoliczności sprawy wynika, że naliczane przez Spółkę kary umowne stanowią element odszkodowawczy za utracone korzyści, jakie Strona mogłaby uzyskać, gdyby klient dotrzymał postanowień umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy kary umowne naliczane przez Spółkę, zgodnie z zapisami umowy między Stroną a pożyczkobiorcą stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ww. ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Powyższe wskazuje, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie będzie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że nakładane na klientów kary wynikające z niewywiązania się z umowy mają charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy. Zatem kary te, jako wynikające z niewywiązania się przez klientów (pożyczkobiorców) z umowy nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę.

Zatem należy stwierdzić, że w omawianej sprawie nałożone kary umowne stanowią rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę. Wobec tego, kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionej sprawy wynika, że Spółka na bieżąco monitoruje proces spłaty przez klientów udzielonych pożyczek. W przypadku braku wpłaty raty w terminie określonym harmonogramem, Spółka wysyła monity do klientów, za co również pobiera opłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opłaty pobierane za monitorowanie spłaty pożyczki i wysyłane monity stanowią element składowy usługi finansowej jaką jest udzielanie pożyczek i tym samym czy usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Analiza ww. opisu stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że omawiane opłaty pobierane za monitorowanie spłaty pożyczki oraz wysyłane monity nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi lecz stanowią koszty Spółki za wysyłane monity. Zatem nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.