2014.01.09 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-954/13/DK
z 9 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data złożenia 9 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2013 r. w tut. Organie złożono ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka R. jest wiodącym producentem i dostawcą rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw i urzędów. Z myślą o swoich klientach Wnioskodawca stworzył dwa autorskie pakiety programów: A. i B. System A. powstał przy ścisłej współpracy z jednostkami samorządowymi. Daje swoim użytkownikom m. in. szerokie wsparcie w podejmowaniu decyzji, możliwość efektywnego zarządzania finansami jednostki, stanowi również doskonały fundament popularnego obecnie e-Urzędu. System B. natomiast wspomaga zarządzanie przedsiębiorstwem dzięki kompleksowej obsłudze i integracji wszystkich obszarów jego działalności.

Firma oferuje klientom wraz z licencjami programowymi także usługi wdrożeniowe, szkoleniowe oraz szeroko rozumiany serwis oprogramowania.

Usługi szkoleniowe dotyczące systemów dziedzinowych autorstwa Wnioskodawcy i świadczone przez Wnioskodawcę są profesjonalnymi usługami informatycznymi, skierowanymi do określonych odbiorców i dotyczą one głównie obsługi i funkcjonalności systemów komputerowych.

Stanowią one element kompleksowej usługi związanej z wdrożeniem i utrzymaniem oprogramowania. Produkty przygotowywane i wdrażane przez Wnioskodawcę nie są standardowym oprogramowaniem, z którego obsługą użytkownik może się zapoznać we własnym zakresie lub skorzystać ze szkolenia ogólnego prowadzonego przez inny podmiot. Dlatego też należy uznać, iż usługi wdrożenia oprogramowania wraz z usługami szkoleniowymi stanowią jedno świadczenie złożone, którego jednym z elementów jest szkolenie dla pracowników przeprowadzane w trakcie procesu wdrożeniowego jak i po jego zakończeniu.

Zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu szkoleń w zakresie oprogramowania komputerowego związanego z jego sprzedażą mieszczą się w grupowaniu PKWiU 72.22.12-00.00 „Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta” (PKWiU 2004) tj. 60.01.11 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” (PKWiU 2008).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy szkolenia mieszczące się w PKWiU 72.22.12-00.00 (PKWiU 2004) tj. 60.01.11 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” (PKWiU 2008) będące elementem kompleksowej obsługi wdrożeniowo-szkoleniowej, są opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług zdefiniowane zostało jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dla określenia zasad opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych związanych z wdrożeniem oprogramowania istotne znaczenie ma klasyfikacja tych usług dla potrzeb statystycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stawką właściwą dla usług szkoleniowych związanych z wdrożeniem oprogramowania i niezbędnych dla usługi wdrożeniowej, jest stawka mająca zastosowanie do usługi głównej. Zasadą, wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jest opodatkowywanie czynności według stawki 23% VAT.

W związku z powyższym usługi te nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (szkolenie finansowe ze środków publicznych i mające charakter usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, a udział osób w szkoleniu ma na celu podniesienie ich kwalifikacji zawodowych lub uaktualnienie wiedzy, pozostając równocześnie w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez te osoby obowiązkami zawodowymi).

Powołany przepis ustawy przewiduje zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26; pod warunkiem wszakże, że usługi te finansowane są w całości ze środków publicznych. Na takich samych zasadach ze zwolnienia korzystają usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Dlatego już samo brzmienie powoływanego przepisu nie pozwala na klasyfikowanie (utożsamianie) usług szkoleniowych zawierających się w procedurze wdrożeniowej oprogramowania, jako mieszczących się w pojęciu kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (po stronie podmiotu będącego adresatem dostawy oprogramowania). Nie ma tu zatem mowy o kategorii nauczania „zawodowego” (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Łd 104/13, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 615/12, w którym wyrażono pogląd następujący: „Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że warunek ten nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy.”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data złożenia w tut. organie 9 października 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego ww. przepisu ustawy o VAT wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jedynie w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punku widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak świadczone są usługi, które mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem i dostawcą rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw i urzędów.

Wnioskodawca oferuje klientom wraz z licencjami programowymi także usługi wdrożeniowe, szkoleniowe oraz szeroko rozumiany serwis oprogramowania.

Usługi szkoleniowe dotyczą systemów dziedzinowych autorstwa Wnioskodawcy i są profesjonalnymi usługami informatycznymi, skierowanymi do określonych odbiorców i dotyczą one głównie obsługi i funkcjonalności systemów komputerowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008 usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu szkoleń w zakresie oprogramowania komputerowego związanego z jego sprzedażą mieszczą się w grupowaniu 60.01.11 „Usługi związane z projektowaniem, oprogramowaniem i rozwojem oprogramowania”.

Zauważyć jednak należy, iż klasyfikacja PKWiU z 2008 r. nie zawiera symbolu PKWiU 60.01.11, natomiast wskazane przez Wnioskodawcę „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” wymienione zostały pod symbolem PKWiU 62.01.11.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy szkolenia będące elementem kompleksowej obsługi wdrożeniowo-szkoleniowej, są opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Należy pamiętać, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż jeżeli jak wskazał Wnioskodawca, świadczone przez niego usługi szkoleniowe dotyczące systemów dziedzinowych autorstwa Wnioskodawcy są profesjonalnymi usługami informatycznymi skierowanymi do określonych odbiorców i dotyczą one głównie obsługi i funkcjonalności systemów komputerowych oraz stanowią element kompleksowej usługi związanej z wdrożeniem i utrzymaniem oprogramowania, to świadczenie tych usług szkoleniowych jako element kompleksowej usługi związanej z wdrożeniem oprogramowania i utrzymaniem oprogramowania podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż dla kompleksowej usługi związanej z wdrożeniem i utrzymaniem oprogramowania ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT ani stawek obniżonych.

W związku z powyższym szkolenia te jako część kompleksowej usługi związanej z wdrożeniem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że stawką właściwą dla usług szkoleniowych związanych z wdrożeniem oprogramowania i niezbędnych dla usługi wdrożeniowej, jest stawka mająca zastosowanie do usługi głównej (23%), należało uznać za prawidłowe jednak z innej przyczyny niż wskazał Wnioskodawca bowiem w przedmiotowej sprawie podstawą do ustalenia stawki jest to, że usługa szkoleniowa nie jest usługą samodzielną lecz elementem kompleksowej usługi wdrożenia oprogramowania.

Jednocześnie nie było przedmiotem niniejszej interpretacji badanie warunków do zwolnienia przedmiotowego samej usługi szkoleniowej bowiem jak wynika z opisu sprawy jest ona składnikiem kompleksowej usługi wdrożenia i utrzymania oprogramowania, w której jak wskazał Wnioskodawca, usługi wdrożenia oprogramowania wraz z usługami szkoleniowymi stanowią jedno świadczenie złożone, a nie jest samodzielną usługą szkoleniową.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny prawidłowości zakwalifikowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jako usługi kompleksowej gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin