Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-287/14-2/JC
z 5 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., spółka będąca polskim rezydentem podatkowym [dalej: Spółka lub Wnioskodawca], w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej oraz zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash pooling [dalej: Umowa].

W Umowie tej uregulowane będą zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych w ramach planowanej struktury (usługa cash-poolingu, struktura cash-poolingu [dalej: Struktura]) z rachunków bankowych: Wnioskodawcy, A. AG (spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech, niemieckiego rezydenta podatkowego) i F. S.A. (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, polskiego rezydenta podatkowego) oraz ewentualnie przyszłych uczestników Struktury [dalej łącznie jako: Uczestnicy].

Umowa zostanie zawarta przez Uczestników z Bank Polska S.A. z siedzibą w Polsce [dalej: Bank].

W ramach planowanej Struktury, Uczestnicy, w tym także A. AG, posiadać będą rachunki bankowe w PLN prowadzone przez Bank w Polsce. W ramach Struktury, Uczestnicy posiadać będą także rachunki w EUR w banku zagranicznym.

W ramach planowanej Struktury A. AG będzie pełnił rolę agenta [dalej: Agent]. Oznacza to, że dodatkowo A. AG posiadać będzie rachunek pełniący rolę rachunku konsolidacyjnego dla operacji objętych Umową, tj. rachunek, na którym dochodzić będzie do centralizacji ujemnych i dodatnich sald na rachunkach bankowych wszystkich Uczestników Struktury [dalej: Rachunek Konsolidacyjny]. Agent będzie także upoważniony przez Uczestników Struktury do reprezentowania każdego z nich samodzielnie, w zakresie uregulowanym w Umowie oraz do dodawania nowych podmiotów z grupy do Struktury bądź wyłączania z niej istniejących Uczestników.

Na podstawie Umowy z Bankiem Uczestnicy wydadzą Bankowi polecenie automatycznego zerowania sald na wszystkich rachunkach objętych przedmiotową Strukturą, co powodować będzie dokonywanie przelewów z Rachunku Konsolidacyjnego i na ten Rachunek, w odniesieniu do którego prawo składania dyspozycji przysługuje A. AG. Następować to będzie zgodnie z poniższymi zasadami i kolejnością:

1. W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na rachunku któregokolwiek z Uczestników Struktury będzie dodatnie, Agent przejmie od Banku zobowiązanie wobec tych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na ich rachunkach. Z tytułu przejęcia sald dodatnich, Bank uzna rachunek Agenta kwotą równą ich wartości nominalnej. W związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostanie zwolniony z długu (na podstawie art. 519 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. [dalej: Kodeks cywilny]);
2. W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na rachunku bankowym któregokolwiek z Uczestników Struktury wystąpi saldo ujemne, Agent, działając w oparciu o ich zgodę, spłaci wierzytelności Banku w stosunku do poszczególnych Uczestników Struktury, wynikające z powstania ujemnego salda na ich rachunkach. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank. W związku ze spłatą, Agent wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela w stosunku do poszczególnych Uczestników Struktury (subrogacja na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego).

Bank przeprowadzać będzie rozliczenie Struktury (poprzez odwrócenie sald) raz w roku. Odwrócenie sald może być także dokonywane w chwili wyłączenia danego Uczestnika (innego niż Agent) ze Struktury albo w chwili rozwiązania Umowy. Rozliczenie Struktury odbywać się będzie w kwotach netto wynikających z transakcji przejęcia wierzytelności i przejęcia sald dodatnich. Odwrócenie sald nastąpi każdorazowo, wyłącznie na zlecenie Agenta oraz jedynie w oparciu o jego instrukcje płatnicze.

Wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania przelewów opisanych powyżej będzie określone w załączniku do Umowy. Kwotą tego wynagrodzenia Bank obciąży Uczestników Struktury. Salda na rachunkach Uczestników Struktury będą oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których prowadzone są te rachunki.

W wyniku opisanych powyżej (w pkt a) i b)) operacji, na koniec dnia roboczego będą istniały:

• wierzytelności Agenta od pozostałych Uczestników,
  

• wierzytelności pozostałych Uczestników wobec Agenta.
  
  
  

Bank będzie świadczył usługę polegającą na alokowaniu odsetek pomiędzy Uczestnikami w odniesieniu do środków, co do których Bank realizował usługę na ich rzecz na podstawie Umowy. W odniesieniu do każdego rachunku Uczestnika Struktury, Bank na bazie dziennej, dokona wyliczenia odsetek należnych od Uczestnika Struktury z tytułu salda netto środków przekazanych Agentowi i przyjętych od Agenta. Uczestnik Struktury, którego saldo ustalone w ten sposób jest ujemne, zostanie obciążony odsetkami według stopy procentowej określonej odrębnie w Umowie dla tych operacji. Natomiast Uczestnik Struktury, którego saldo będzie dodatnie, będzie uprawniony do otrzymania odsetek naliczonych według stopy procentowej również określonej w Umowie dla tych operacji.

W ustalonym przez strony umowy okresie rozliczeniowym (dziennie, tygodniowo, miesięcznie, kwartalnie lub rocznie), Bank odpowiednio pomniejszy lub powiększy saldo rachunku każdego Uczestnika Struktury i Rachunek Konsolidacyjny Agenta kwotą należną do albo winną przez danego Uczestnika Struktury lub Agenta za dany okres rozliczeniowy. Odsetki nie będą przelewane lecz w zależności od salda, zwiększą należność lub zobowiązanie Uczestnika Struktury wobec Agenta.

Każdy Uczestnik otrzyma od Banku zestawienie odzwierciedlające operacje dokonane na jego rachunku za dany okres rozliczeniowy oraz odpowiednią alokację odsetek. Agent jest upoważniony do dokonywania zmian ustawień dotyczących alokacji odsetek uzgodnionych uprzednio ze wszystkimi Uczestnikami oraz z Bankiem.

A. AG jest bezpośrednim udziałowcem Spółki, posiadającym bezpośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale przez nieprzerwany okres ponad 2 lat. A. AG nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) [dalej: DTT].

W przedmiotowej sprawie spełnione są również przesłanki określone w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 3 lit. b, pkt 4 lit. a oraz ust. 3b, 3c i 4 ustawy pdop.

Bank nie jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy pdop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy skapitalizowane odsetki tj. doliczone do salda debetowego na rachunku Spółki będącej Uczestnikiem Struktury podlegają ograniczeniom wynikającej z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy pdop?
2. Czy skapitalizowane odsetki od ujemnego salda na rachunku Spółki z tytułu Umowy podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a od 1 lipca 2013 r. są zwolnione od opodatkowania w Polce na mocy art. 21 ust. 3 ustawy updop?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do skapitalizowanych odsetek w ramach opisanej Struktury cash-poolingu.

Uzasadnienie

Umowa cash poolingu stanowi formę zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, istotą tej umowy jest koncentrowanie środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych podmiotów (rachunki uczestników) na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Jako podstawową cechę struktury cash-poolingu należy wskazać możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez poszczególne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy pdop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy pdop: „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji.

W opinii Spółki, Uczestnicy Struktury określonej w Umowie (w tym Spółka) nie będą zawierać ze sobą umów pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy pdop. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy pdop wskazujące na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca.

Należy wskazać, że transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki określonych w definicji zawartej we wspomnianym art. 16 ust. 7b ustawy pdop. Żadna ze stron Struktury nie zobowiązuje bowiem do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Podmioty biorące udział w strukturze wyrażają jedynie zgodę na wstąpienie Agenta w miejsce dłużnika zamiast Banku bądź wstąpienie Agenta w miejsce Banku w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Wszystkie operacje w ramach Umowy, które będą dokonywane na rzecz Uczestników Struktury (w tym na rzecz Spółki) będą następować za pośrednictwem Banku. W konsekwencji jedynie Bank będzie w stanie wskazać, że przejęcie wierzytelności w obrębie grupy rachunków jest konieczne do zoptymalizowania wysokości kapitalizowanych przez grupę odsetek. Bank będzie realizował każdą operację w ramach Struktury cash-poolingu i to Bank będzie określał kwoty konieczne do wyrównania sald na rachunkach poszczególnych Uczestników Struktury z Rachunkiem Konsolidacyjnym. Nie będzie przy tym konieczna każdorazowa zgoda Uczestników Struktury na dokonanie ww. operacji. Jednocześnie Bank w żaden sposób nie będzie podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11 ustawy pdop, z Uczestnikami Struktury.

W konsekwencji, w opinii Spółki, w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie będzie można w ogóle mówić o „pożyczkach (kredytach) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza)”. Dla klasyfikacji transakcji nie ma również znaczenia częstotliwość kapitalizacji odsetek. Sam bowiem fakt, że kapitalizacja odsetek będzie miała miejsce dziennie, miesięcznie, kwartalnie czy rocznie nie przesądza za uznaniem danej transakcji za umowę pożyczki.

W konsekwencji, w Strukturze zarządzania płynnością finansową brak będzie płatności stanowiących odsetki, o których mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Zatem kapitalizowane odsetki, tj. doliczone do salda debetowego na rachunku bankowym Spółki prowadzonym dla potrzeb Struktury cash-poolingu będą w całości kosztem uzyskania przychodu z chwilą ich kapitalizacji.

Pogląd taki prezentowany jest także przez organy podatkowe, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-335/12-3/GG), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 października 2012 r. (sygn. IPPB5/423-586/12-5/JC) oraz z 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-815/12-4/JC), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-542/12/PC).

Spółka uzyskała interpretację powyższych przepisów w podobnej sprawie (sygn. IPPB5/423-200/13-4/JC), która różni się w aktualnie przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym rozliczeniem odsetek (kapitalizacja odsetek zamiast zapłaty) i okresami rozliczeniowymi (Umowa dopuszczać będzie także inne okresy rozliczenia odsetek niż miesięczny okres rozliczeniowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

• zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
• zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powołany przepis art. 16 ust. 7b updop, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121)).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej oraz zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash pooling [dalej: Umowa]. W Umowie tej uregulowane będą zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych w ramach planowanej struktury (usługa cash-poolingu, struktura cash-poolingu [dalej: Struktura]) z rachunków bankowych: Wnioskodawcy, A. AG (spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech, niemieckiego rezydenta podatkowego) i F. S.A. (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, polskiego rezydenta podatkowego) oraz ewentualnie przyszłych uczestników Struktury [dalej łącznie jako: Uczestnicy]. Umowa zostanie zawarta przez Uczestników z Bank Polska S.A. z siedzibą w Polsce [dalej: Bank].

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek kapitalizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie kapitalizacji odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.