Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-137/14-2/EK
z 24 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi dwa rodzaje działalności:

1. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej kosmetyków, środków czystości, chemii gospodarczej i artykułów higienicznych na terenie Polski zachodniej i południowej oraz
2. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.
   
   

W celu restrukturyzacji prowadzonej działalności, Spółka zamierza dokonać szeregu działań:

Pierwszym z nich będzie aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w sensie prawnym i podatkowym) Spółki działającej w zakresie handlu do nowoutworzonego podmiotu działającego w formie spółki z o.o. (dalej jako: nowoutworzona spółka/podmiot). W zamian za ww. aport Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym nowotworzonej Spółki.

Następnie, o ile zajdzie taka konieczność, Spółka wycofa część kapitału zakładowego z majątku nowoutworzonego podmiotu. Środki przeznaczone na zwrot kapitału pochodzić będą z bieżących środków spółki z o.o., przy czym ze względu na specyfikę jej działalności część pochodzić może również z kredytu obrotowego.

Następnie, w razie potrzeby, Wnioskodawca dopuszcza możliwość zbycia objętych udziałów nowoutworzonego podmiotu na rzecz podmiotu trzeciego.

Opisany powyżej stan faktyczny obrazuje poniższy przykład:

1. Kapitał zakładowy nowoutworzonej spółki wynosi 100j = 10 udziałów o wartości nominalnej 10j każdy.
2. Udziały wskazane w pkt 1 objęte zostały w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w sensie podatkowym) o wartości podatkowej na dzień objęcia równej 100j.
3. Wnioskodawca wycofuje 50j kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości poszczególnych udziałów, a zatem kapitał zakładowy nowoutworzonego podmiotu wynosi 50j = 10 udziałów o wartości nominalnej 5j każdy z nich.
4. Wnioskodawca sprzeda posiadane udziały w cenie łącznej 100j (wartość zbycia każdego udziału 10j każdy).
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży podmiotowi trzeciemu posiadanych udziałów nowoutworzonego podmiotu objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach planowanej operacji Wnioskodawca dokona zbycia udziałów nowoutworzonej spółki z o.o. W związku z powyższym, Wnioskodawca osiągnie przychód. Przychodem podatkowym ze sprzedaży udziałów będzie zaś uzyskana cena sprzedaży (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86)).

Natomiast koszt uzyskania przychodu winien zostać ustalony w sposób poniższy.

Jeżeli udziały zostały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to kosztem podatkowym z tytułu zbycia tych udziałów jest wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika oraz określona na dzień objęcia tych udziałów.

Jednakże ustawodawca wprowadza w tym przypadku górny limit kosztów. Mianowicie nie mogą one przekroczyć wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez podatnika (art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych (wartość księgowa przedsiębiorstwa), a nie ustalana na podstawie innych dokumentów. Powyższe potwierdzają zarówno sądy (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6.04.2011 r. o sygn. I SA/Gd 102/11), jak również organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 15.12.2010 r. o sygn. IPPB3/423-280/S/08-7/11/JG), w którym to organ wskazał:

„Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości”.

Co więcej z treści ww. wyroku wynika również, iż przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa nie należy uwzględnić wartości jego należności i zobowiązań. Zatem rozliczenia przenoszonej części przedsiębiorstwa nie mają znaczenia przy ustalaniu kosztów objęcia poszczególnych udziałów. W ww. interpretacji wskazano natomiast, iż nadto nie ma znaczenia, że wartość księgowa przedsiębiorstwa może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, np. od wartości początkowej środków trwałych składających się na przedsiębiorstwo.

Jak wynika z powyższego, koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów należy ustalić jako wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg podatkowych na dzień objęcia tych udziałów. Podkreślić należy, iż inne składniki tej części przedsiębiorstwa (jak choćby zobowiązania) nie mają znaczenia dla określenia ww. kosztu podatkowego (nie wpływają na jego wysokość).

W ocenie Wnioskodawcy, koszty tak ustalone w stosunku do całego ZCP wniesionego aportem, będą w ramach sprzedaży proporcjonalne do ilości udziałów, które podlegały będą transakcji sprzedaży.

W ramach wnoszenia aportu w postaci ZCP do każdego z tworzonych udziałów przyporządkowywany jest koszt o określonej wysokości (10j). Całość kosztu podatkowego nabycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa równa będzie wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika oraz określonej na dzień objęcia tych udziałów z uwzględnieniem ograniczenia wskazanego art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (100j = 10j na każdy udział).

W związku z powyższym, na każdy udział przypadał będzie proporcjonalnie koszt określony poprzez podział sumy ww. wartości podatkowej składników ZCP przez ilość utworzonych udziałów nowoutworzonego podmiotu. Powyższe obrazuje następujący wzór:

W/U = K /100j:10 udziałów = 10j na każdy udział

Powyższe symbole mają następujące znaczenie:

W - wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg
podatkowych prowadzonych przez podatnika, określona na dzień objęcia tych udziałów;

U - ilość utworzonych udziałów;

K - koszt uzyskania przychodu przypadający na jeden udział.

Nie ma tu znaczenia, iż w momencie zbycia wartość udziałów będzie niższa niż w momencie objęcia ich przez Wnioskodawcę w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesioną aportem na pokrycie kapitału. Zostanie ona zmniejszona w wyniku zwrotu części kapitału zakładowego. Nie zmieni się jednak ilość udziałów, a jedynie ich wartość nominalna.

W ramach sprzedaży udziałów dokonywanej przez Wnioskodawcę dojdzie de facto do sprzedaży każdego z udziałów (10 udziałów), jako odrębnego przedmiotu jednej masowej transakcji. Zatem przy sprzedaży ww. udziałów (za cenę 100j) koszt podatkowy ustalony w ww. sposób (100j), przyporządkowany do każdego z nich zostanie aktywowany i pomniejszy podstawę opodatkowania (10j).

Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, iż brak jest także jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku obniżenia nominalnej wartości udziałów przed ich sprzedażą, Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania jedynie części kosztów nabycia lub objęcia takich udziałów.

Skoro zatem koszt w wysokości wartości podatkowej składników ZCP przyporządkowany jest proporcjonalnie do poszczególnych udziałów niezależnie od ich wartości (10j), to nie zmienia się ona w przypadku zwrotu części kapitału zakładowego (zwrot wartości 5j z każdego udziału/ pozostała wartość nominalna 5j). Ilość udziałów w kapitale nowoutworzonego podmiotu pozostanie niezmieniona (10 udziałów), a zmieni się jedynie ich wartość nominalna (5j). Jak wynika z powyższego, w opisanym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów wynosić będzie 100j.

Takie rozumowanie jednoznacznie wynika z brzmienia przepisów, które jednoznacznie wskazują sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów przypadających na każdy udział objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozumowanie to oparte jest na wykładni językowej, której to w nauce prawa podatkowego jednoznacznie przyznawane jest pierwszeństwo. Ten rodzaj wykładni znajduje w analizowanym przypadku zastosowanie tym bardziej, iż przepisy są tu jednoznaczne i klarowne, a ich sposób interpretacji nie budzi wątpliwości.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie jego stanowiska przedstawionego powyżej.

Reasumując, w związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

W ramach sprzedaży podmiotowi trzeciemu posiadanych udziałów nowoutworzonego podmiotu objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość podatkowa składników ZCP określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, (…) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy podatkowej).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aport w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa do nowoutworzonego podmiotu działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest więc objęcie udziałów (akcji) w spółce, wkładów w spółdzielni w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem w analizowanej sytuacji moment powstania przychodu podatkowego zostanie odroczony do czasu sprzedaży udziałów objętych w zamian za przedmiot aportu.

Jak wskazano we wniosku, Spółka – o ile zajdzie taka konieczność – wycofa część kapitału zakładowego z majątku nowoutworzonego podmiotu. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółka otrzyma środki pieniężne (zwrot kapitału), które pochodzić będą z bieżących środków spółki z o.o., przy czym ze względu na specyfikę jej działalności część może pochodzić z kredytu obrotowego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1l ww. ustawy podatkowej, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Jakkolwiek powołane przepisy odnoszą się do „umorzenia udziałów (akcji)”, to jednak – uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu – uznać należy, że znajdują one również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów. Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym zasadnym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów do obniżenia wartości nominalnej udziałów ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, taki sam jak umorzenie udziałów przez ich unicestwienie.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenie związane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. (zwrot kapitału) w części stanowiącej koszt objęcia udziałów nie będzie przychodem, przy czym koszt ten powinien być ustalony proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej udziałów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość zbycia objętych udziałów nowoutworzonego podmiotu na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z tym, zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest kwestia, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów na tej transakcji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Zauważyć przy tym należy, że powyższy przepis nie posługuje się pojęciem „wartość rynkowa” przedsiębiorstwa. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wskazana w tym przypisie „wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1” jest tożsama z wartością rynkową składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą podmiotowi trzeciemu posiadanych udziałów nowoutworzonej spółki z o.o. będzie wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wynikająca z ewidencji prowadzonej na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) określona na dzień objęcia tych udziałów (przy czym wartość ta nie powinna przekraczać wartości udziałów określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) – wyłącznie w części odpowiadającej wartości udziałów po obniżeniu kapitału zakładowego spółki z o.o.

Zatem w momencie zbycia udziałów nowoutworzonej spółki z o.o. Wnioskodawca powinien ustalić dochód (stratę) na tej sprzedaży jako różnicę między ceną sprzedaży udziałów a wyłącznie tą częścią wydatków poniesionych na objęcie udziałów, które nie zostały wcześniej rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „nie ma tu znaczenia, że w momencie zbycia wartość udziałów będzie niższa niż w momencie objęcia ich przez Wnioskodawcę w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesioną aportem na pokrycie kapitału” oraz że w ustawie brak jest przepisu, zgodnie z którym w przypadku obniżenia nominalnej wartości udziałów przed ich sprzedażą Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania jedynie części kosztów nabycia lub objęcia takich udziałów.

Końcowo wskazać należy, że choć pytanie Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. (krok trzeci planowanej restrukturyzacji), to dla właściwej oceny skutków podatkowych tej transakcji niezbędnym było odniesienie się do dwóch poprzedzających tę transakcję zdarzeń (a więc objęcia udziałów w spółce z o.o. – krok 1 oraz obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. – krok 2).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.