Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/415-525/14/BK
z 4 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 17 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody związane ze zbyciem (zamianą) instrumentów finansowych oraz w ramach którego należy rozliczyć wydatki poniesione w związku z ich nabyciem, a także w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty z tytułu sprzedaży/odkupu/konwersji instrumentów finansowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody związane ze zbyciem (zamianą) instrumentów finansowych oraz w ramach którego należy rozliczyć wydatki poniesione w związku z ich nabyciem, a także w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty z tytułu sprzedaży/odkupu/konwersji instrumentów finansowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-525/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 lipca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane z wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowuje przy zastosowaniu zasad, określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), tj. przy zastosowaniu tzw. podatku liniowego. W celu zwiększenia dochodów, w 2006 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na inwestowaniu w instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, w szczególności w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Dokonywane przez Wnioskodawcę czynności miały charakter pozarolniczej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. były wykonywane we własnym imieniu i bez względu na ich rezultat, w sposób ciągły i zorganizowany. Czynności te realizowane były z wykorzystaniem firmowego rachunku bankowego, założonego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, m.in. w celu obsługi obrotu tymi instrumentami finansowym (jednostkami inwestycyjnymi). Do działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi wykorzystywano środki, pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaciągał bowiem kredyty na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, które przeznaczał m.in. na zakup ww. instrumentów finansowych. Podatnik od niniejszego kredytu płacił odsetki. Wypłata kredytu na zakup instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa następowała bezpośrednio na rachunek funduszu inwestycyjnego na zakup jednostek funduszu. Podatnik ponosił również opłaty manipulacyjne w związku z nabyciem instrumentów finansowych. Wnioskodawca dokonywał zakupu jednostek funduszy kilkakrotnie. W ramach prowadzonej działalności, dokonywał również zamiany jednostek jednego rodzaju na inny w tym samym funduszu. Jako przedsiębiorca Wnioskodawca zaciągał kredyty z wykorzystaniem na nabycie jednostek uczestnictwa. Świadectwa uczestnictwa były wystawiane na Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę, a nie osobę fizyczną, zatem właścicielem jednostek uczestnictwa był Wnioskodawca jako przedsiębiorca. Wnioskodawca w przypadku niektórych jednostek uczestnictwa w wyniku ich zamiany/odkupu poniósł stratę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 lipca 2014 r., wskazano m.in., że:

-przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest:

• produkcja pozostałych wyrobów gdzie indziej niesklasyfikowana - PKWiU 32.99.2,
• sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia - PKWiU 46.42,
• sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana - PKWiU 46.90,
• sprzedaż detaliczna wyrobów skórzanych - PKWiU 47.00.73,
• sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych - PKWiU 47.00.74,
• sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne - PKWiU 47.00.75,
• wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy – PKWiU 77.11,
• wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) - PKWiU 77.12.
  
  

-pomimo, że dokonując wpisu w ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca nie wskazał jako przedmiot tej działalności obrotu instrumentami finansowymi, to faktycznie wykonywał działalność polegającą na obrocie instrumentami finansowymi w ramach działalności gospodarczej. Środki związane z działalnością Wnioskodawca przeznaczył na zakup instrumentów; kredyt wzięty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, przeznaczył na zakup jednostek uczestnictwa w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności. Ponadto, w celu uzyskania jak największego zysku, dokonywał konwersji/zamiany jednostek na inne. Zakup/zamiana instrumentów finansowych akcji, jak i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych miały służyć zabezpieczeniu płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej. Świadectwa uczestnictwa były wydawane na Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę. W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w orzeczeniach sądów administracyjnych „wykonywaniem działalności” są wszelkie działania służące celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, związane z nią choćby pośrednio. Źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, w pewien sposób „zabarwia” wszystkie przychody funkcjonalnie powiązane z tym źródłem. Za sztuczne i nielogiczne należy uznać rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła. Powyższe, jego zdaniem, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 914/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 510/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 229/10.

Jak wskazuje Wnioskodawca, z treści przywołanych orzeczeń wynika również, że dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotne formalne zgłoszenie tego przedmiotu do organu ewidencjonującego tę działalność. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza wymogów formalnych, których spełnienie warunkuje uznanie aktywności podatnika, jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, bądź w ogóle dokonania tego wpisu przychód taki zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące bowiem o zakwalifikowaniu określonego przychodu ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza są faktyczne czynności wykonywane przez podatnika. W ocenie Wnioskodawcy powołane orzeczenia potwierdzają, że w judykaturze przyjmuje się powszechnie, że działalność gospodarczą należy oceniać, biorąc pod uwagę nie tylko elementy formalne (określenie odpowiedniego PKD w ewidencji działalności), lecz także wykonywanie czynności faktycznych należących do przedmiotu tej działalności oraz zamiar ich wykonywania, przy czym wykonywanie czynności faktycznych ma tu decydujące znaczenie,

-Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą,

-instrumenty finansowe, o których mowa we wniosku nie stanowią towaru handlowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nabyte instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych), o których mowa we wniosku były ujęte w księgach rachunkowych prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów ewidencyjnych związanych z działalnością gospodarczą na kontach 030.001, tj. kontach dotyczących nabytych w ramach działalności gospodarczej udziałów i akcji (długoterminowych aktywów finansowych),

-w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał inwestycji opisanych we wniosku (w instrumenty finansowe) ze środków własnych oraz pozyskanych z kredytu bankowego, we własnym imieniu i na swój rachunek. Wnioskodawca nie dokonywał inwestycji na zlecenie podmiotów trzecich z ich środków i na ich rzecz,

-wniosek dotyczy dwóch lat podatkowych 2008 i 2009; w tym okresie Wnioskodawca przeprowadzał transakcje i poniósł stratę,

-Wnioskodawca dokonywał obrotu akcjami oraz jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

-Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w formie spółki. Stroną umów kredytu był on sam, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym przychody i koszty (tj. odsetki od kredytu, opłaty manipulacyjne, wydatki na zakup itp.), związane z nabyciem (zamianą, wykupem) instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych stanowią przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2. Czy będę mógł rozliczyć stratę z tytułu sprzedaży/odkupu/konwersji instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej?
   
   

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 updof. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem zakwalifikowania przychodów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest to, ażeby osoba ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Sformułowana wyżej zasada nie ma jednak charakteru bezwarunkowego.

Z brzmienia tego przepisu należy więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a więc na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego także przychodu) z obrotu instrumentami finansowymi, w tym z obrotu jednostkami uczestnictwa w funduszu do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych. Warunkiem zakwalifikowaniu przychodów (kosztów) związanych z obrotem instrumentami finansowymi do przychodów (kosztów) z działalności gospodarczej jest to, aby obrót instrumentami finansowymi był wykonywany w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Przeprowadzone powyżej rozważania upoważniają do sformułowania tezy, że przychody/koszty przedsiębiorcy z tytułu obrotu (nabycia, wykupu, zamiany itp.) jednostek uczestnictwa uznaje się na podstawie art. 5a pkt 6 updof za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, pod warunkiem, że przychody te, nie będą mogły być, zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. O tym, czy przychody te zaliczone są do źródła jakim jest działalność gospodarcza, przesądzać będzie okoliczność, czy były one wykonywane w związku z tą działalnością. Aby określić, czy przychody związane z obrotem instrumentami finansowymi można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy obrót instrumentami finansowymi był dokonywany w sposób zorganizowany i ciągły w celu uzyskania zysku. W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca transakcje związane z obrotem instrumentami wykonywał w taki właśnie sposób, środki związane z działalnością przeznaczył na zakup jednostek uczestnictwa celem zabezpieczenia prowadzonej działalności, ponadto celem uzyskania jak największego zysku dokonywał konwersji/zamiany jednostek na inne. Jeżeli zatem przedsiębiorca przychody z obrotu instrumentami finansowymi, w szczególności z nabycia, zamiany, czy odpłatnego wykupu jednostek uczestnictwa, uzyskuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jest w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu jako przedsiębiorca, przychody te stanowią dla niego przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu jednostek uczestnictwa w okolicznościach takich jak to przedstawiono w niniejszym stanie faktycznym stanowi przychód z działalności gospodarczej. Działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi nie była bowiem wykonywana przy okazji prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności, lecz stanowiła jej przedmiot, co potwierdza chociażby okoliczność, że kredyt, który Wnioskodawca uzyskał jako przedsiębiorca został zaciągnięty na zakup instrumentów finansowych, a świadectwa były również wystawione na Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że skoro jako przedsiębiorca podpisał umowę nabycia instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa), która jednoznacznie miała związek z działalnością gospodarczą, chociażby ze względu na fakt, że środki na zakup instrumentów pochodziły z działalności gospodarczej, właścicielem jednostek był przedsiębiorca, a uzyskane instrumenty miały zabezpieczać płynność finansową prowadzonej działalności gospodarczej, to w takich okolicznościach należy uznać, że obrót instrumentami (jednostkami inwestycyjnymi) był dokonany „w wykonywaniu działalności gospodarczej podatnika”. Należy również zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jak również interpretacjami podatkowymi o tym, że dany przychód jest zaliczany do źródła przychodów jakim jest „pozarolniczą działalność gospodarcza decyduje faktycznie wykonywanie danej czynności, a nie to, czy jest ona wpisana do ewidencji działalności gospodarczej (lub krajowego rejestru sądowego). Updof nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwej ewidencji/rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie Spółki.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał:

• interpretację indywidualną z 14 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-275/10/KB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 544/09.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze zbycia/wykupu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, odpłatnego zbycia (wykupu, zamiany) instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 updof, co skutkuje opodatkowaniem uzyskanych z tego tytułu dochodów według stawki 19%. Jednakże, jak wskazują sądy, wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest zaś, w myśl art. 5a pkt 6 updof, działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym jako kapitały pieniężne. Innymi słowy ustawodawca wyłączył od opodatkowania „zryczałtowanego” dochody z obrotu instrumentami finansowymi, jeżeli obrót wykonywany jest w ramach działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 377/11,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 566/10,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 969/11,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 295/10.
  
  

Mając powyższe na uwadze, według Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym obrót instrumentami finansowymi, w tym jednostkami uczestnictwa w funduszu należy uznać jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej podatnika. Przychody z tytułu odkupu niniejszych instrumentów będą stanowić przychody z działalności w momencie wykupu pomniejszone o koszty nabycia tych instrumentów (tj. wydatek na nabycie oraz opłata manipulacyjna). Kosztami podatkowymi z działalności gospodarczej będą również odsetki zapłacone przez podatnika z tytułu zaciągnięcia kredytu na zakup przedmiotowych instrumentów i będą one zaliczone w koszty z działalności w momencie ich zapłaty.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiają rozliczanie straty poniesionej w roku podatkowym w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Regulacje dotyczące rozliczania strat przez podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarte są w art. 9 updof. W myśl art. 9 ust. 2 updof, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z art. 9 ust. 3 updof wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Odliczenia strat dokonuje się w rozliczeniu rocznym lub przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepis dotyczący odliczania strat nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z instrumentów finansowych (w tym jednostek uczestnictwa) określa się jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Jeżyli koszty są wyższe niż przychody wówczas powstaje u podatnika strata na transakcji związanej z obrotem tymi instrumentami. Przychód ze sprzedaży wystąpi u podatnika w roku, w którym dokona sprzedaży instrumentów finansowych. Samo ich nabycie nie generuje przychodu. Kwotę z tytułu sprzedaży/wykupu instrumentów należy obniżyć o koszty uzyskania, a zatem cenę, po jakiej nabyto instrumenty oraz o inne wydatki związane bezpośrednio z tym nabyciem, tj. opłatę manipulacyjną. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny oraz uzasadnienie stanowiska przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1, w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestuje w instrumenty finansowe, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu jak również poniesione koszty uzyskania przychodów należy rozliczyć według zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przychód/koszty z obrotu instrumentami finansowymi zaliczane będą do źródła jakim jest działalność gospodarcza, zatem wszystkie inne przychody i koszty powstałe z tego źródła będą rozliczne łącznie z przychodami/kosztami z obrotu instrumentami finansowymi w tym z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. W rezultacie będą one stanowić podstawę opodatkowania łącznie z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w instrumenty finansowe, ponieważ jest to jedno źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, poniesiona przez niego strata, która powstała w momencie sprzedaży/odkupu instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa) i wzajemnym przekazaniu przez podmiot nabywający instrumenty i klienta (podatnika) należnych im kwot, może być zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obniżenie sumy przychodów z danego źródła może nastąpić bowiem tylko o te koszty uzyskania przychodów, które tego źródła dotyczą, a w niniejszych okolicznościach źródłem tym jest działalność gospodarcza podatnika.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2012 r. Znak: IPPB1/415-100/12-2/KS.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego wniosku jest stan faktyczny zaistniały w latach 2008 - 2009, niniejszą interpretację indywidualną wydano w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
  
  

Definicja działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym jest to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie zawarte w ww. przepisie, obejmuje więc m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane, jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.).

Przy czym, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
   
   

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przy czym, przy ustalaniu m.in. jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) przychody uzyskane z pochodnych instrumentów finansowych, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią jedynie te przychody ze zbycia tych instrumentów lub realizacji praw z nich wynikających, które są uzyskane w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, w zakresie obrotu tymi instrumentami i realizacji praw z nich wynikających.

Z treści przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach tej działalności w latach 2008 – 2009 dokonywał obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Mimo, że przedmiotowa działalność nie została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, to Wnioskodawca wskazuje, że faktycznie wykonywał działalność polegającą na obrocie instrumentami finansowymi w ramach tej działalności. Instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych), o których mowa we wniosku nie stanowiły towaru handlowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zostały one ujęte w księgach rachunkowych na kontach 030.001, tj. kontach dotyczących nabytych w ramach działalności gospodarczej udziałów i akcji, czyli długoterminowych aktywów finansowych. Świadectwa uczestnictwa były wystawiane na Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę, a nie osobę fizyczną. Ze stanu faktycznego wynika również, że nabywanie i zbywanie instrumentów finansowych miało głównie na celu zabezpieczenie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym ww. czynności realizowane były z wykorzystaniem firmowego rachunku bankowego, prowadzonego m.in. w celu obsługi obrotu tymi instrumentami. Do działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi wykorzystywano środki pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaciągał również kredyty na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, które przeznaczał m.in. na zakup ww. instrumentów finansowych i ponosił wydatki w postaci odsetek i opłat manipulacyjnych. W celu uzyskania jak największego zysku Wnioskodawca dokonywał konwersji/zamiany jednostek na inne. W przypadku niektórych jednostek uczestnictwa w wyniku ich zamiany/odkupu Wnioskodawca poniósł stratę. Przy czym Wnioskodawca nie dokonywał zbycia instrumentów finansowych na rzecz osób trzecich (osób fizycznych, osób prawnych itp., innych niż sam fundusz).

W celu określenia źródła przychodu, w ramach którego Wnioskodawca powinien rozliczać przychody związane z inwestowaniem w pochodne instrumenty finansowe, koniecznym jest ustalenie, czy opisane we wniosku transakcje można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z definicji zawartej w tym przepisie, aby przychody uzyskane przez podatnika z danego rodzaju aktywności mogły zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy:

1.aktywność ta musi:

• mieć charakter zarobkowy,
• być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu,
• polegać na wytwarzaniu wyrobów, budowaniu budynków (budowli), handlu, bądź świadczeniu usług, na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2.korzyści uzyskiwane z aktywności spełniającej powyższe kryteria nie mogą być zaliczane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodu.

Aby dany charakter działalności mógł zostać uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi polegać m.in. na prowadzeniu handlu, bądź świadczeniu usług. Przy czym, ww. ustawa nie zawiera legalnej definicji działalności handlowej, czy też działalności usługowej. Posługując się wyjaśnieniami zawartymi w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „handel” to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług, natomiast „usługi” to działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi. Cechą wspólną działalności handlowej i usługowej jest to, że wykonywana jest ona na rzecz podmiotów trzecich poprzez sprzedaż na rzecz tych podmiotów towarów (wyrobów), bądź też wykonywaniu na ich rzecz określonych czynności (usług).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez działalność gospodarczą, rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższych definicji wynika, że dotyczą one podmiotów, które zajmują się określoną działalnością w sposób profesjonalny; świadczy o tym użycie takich sformułowań jak np. handlowiec - osoba zajmująca się handlem, usługodawca - podmiot świadczący usługi, czyli definicje powyższe dotyczą działalności mających na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, podmiotów. Analiza powyższych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową za działalność gospodarczą w zakresie handlu, bądź usług, aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów.

Nie można zatem uznać za działalność handlową, ani usługową takiej aktywności podatnika, w której nie sprzedaje on na rzecz podmiotów trzecich określonych dóbr, ani nie świadczy na ich rzecz określonych usług, tj. takiej działalności, w której nabywa określone składniki majątku (bądź wykonuje określone czynności) wyłącznie „sam dla siebie”, np. w celu zwiększenia wartości swojego majątku. W konsekwencji takiej działalności nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że wykonywana jest w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego dokonując wpisu w ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca nie wskazał, jako przedmiotu tej działalności obrotu instrumentami finansowymi. W celu zabezpieczenia płynności finansowej działalności gospodarczej oraz w celu osiągnięcia jak największego zysku dokonywał zakupu instrumentów finansowych oraz ich dalszej konwersji/zamiany. Nabyte instrumenty finansowe nie stanowiły w jego działalności gospodarczej towarów handlowych, lecz zostały uznane za długoterminowe aktywa finansowe. Stroną zawartych umów zamiany/konwersji nie były osoby trzecie, lecz z jednej strony Wnioskodawca, z drugiej fundusz inwestycyjny. Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca zawierał i realizował ww. transakcje we własnym imieniu i na swoją rzecz, a nie w ramach świadczenia usług na rzecz osób trzecich (swoich klientów).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu inwestowania w instrumenty finansowe nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawca nie wykonuje działalności handlowej, ani usługowej, której przedmiotem byłoby zawieranie i realizacja tych transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody te, jak i związane z nimi koszty uzyskania przychodów, należy rozliczać w ramach odrębnego źródła przychodu jakim są kapitały pieniężne, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ww. ustawy. Wynik finansowy uzyskany z tytułu tych transakcji należy zatem wykazać w rozliczeniu rocznym składanym na formularzu PIT-38. W konsekwencji ewentualnej straty poniesionej na tych transakcjach Wnioskodawca (dla celów podatkowych) nie może uwzględnić przy rozliczaniu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesioną stratę można bowiem rozliczyć wyłącznie w ramach tego samego źródła przychodu, z którego została ona poniesiona. Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że tut. Organ uznał je za element stanowiska Wnioskodawcy, zapoznał się z ich treścią, jednakże z przyczyn szczegółowo wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej, nie podziela przedstawionego w nich stanowiska. Co więcej stanowiska sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej niejednolite. Istnieją bowiem wyroki potwierdzające stanowisko Organu prezentowane w przedmiotowej sprawie.

W tym też zakresie, przykładowo można wskazać wyroki:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 277/11,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 202/13 i z 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 205/13,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 179/12,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 43/11,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 czerwca 2011 r I SA/Bd 305/11.
  
  

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że powołane we wniosku wyroki dotyczą sytuacji prawno-podatkowej diametralnie odmiennej niż będąca przedmiotem wniosku, a mianowicie:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 510/09, dot. decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 914/08, dot. opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 229/10, dot. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której wskazano, że przedmiotem działalności spółki będzie obrót akcjami, a zatem interpretacja ta dot. odmiennej sytuacji niż będąca przedmiotem złożonego wniosku.
  
  

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą sytuacji odmiennej, niż będąca przedmiotem wniosku z 19 marca 2014 r., albowiem podmioty, które o ich wydanie wystąpiły, zamierzają prowadzić działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi, a nie dokonywać inwestycji w celu zabezpieczenia płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.