Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-407/14/MK
z 7 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2014 r. (wpływ do Biura – 12 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odliczenia od przychodów ze stosunku pracy składek na ubezpieczenia społeczne pobranych od przychodów z tytułu umów zlecenia uzyskanych w zewnętrznej firmie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odliczenia od przychodów ze stosunku pracy składek na ubezpieczenia społeczne pobranych od przychodów z tytułu umów zlecenia uzyskanych w zewnętrznej firmie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Uczelnia w roku podatkowym 2014 i następnych zamierza postępowaniem przetargowym zlecić firmie zewnętrznej przeprowadzenie szkoleń. W przypadku gdyby okazało się, że firma zewnętrzna do wykonania umowy zamierza posłużyć się osobami, które zatrudnia na podstawie umów cywilnoprawnych, a które są jednocześnie pracownikami Uczelni, praca tych osób będzie w konsekwencji pracą na rzecz własnego pracodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 września 2009 r. sygn. Akt II UZP 6/09 pracodawca, którego pracownik wykonuje na jego rzecz pracę w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą trzecią, jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Uczelnia byłaby wówczas płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń wypłacanych przez podmiot trzeci. Pracodawca, jako płatnik składek, winien w takiej sytuacji potrącić składki od wynagrodzeń wypłaconych przez inny podmiot i wykazać je w raportach ubezpieczeniowych ZUS ..., jako sumę składek z tytułu umowy cywilnoprawnej na rzecz własnego pracodawcy i ze stosunku pracy. Po przeanalizowaniu sprawy zapłaty składek z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych przez pracowników z kontrahentami pracodawcy niewyjaśnione pozostają kwestie praktycznego rozwiązania, które w dużej mierze wpływają na kwestie podatkowe płatnika w zakresie prawidłowego naliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2011 r., sygn. ILPB1/415-227/11-2/AP, prawidłowe jest w myśl art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku, odliczenie również składki potrąconej przez płatnika ze środków podatnika, bez względu na to jakiego przychodu dotyczą. Stosowanie takiego rozwiązania może spotkać się z pewnymi problemami technicznymi, w przypadku konieczności potrącenia wysokich składek od wynagrodzeń wypłacanych przez inny podmiot, a więc w sytuacji gdy wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych są wysokie w stosunku do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy.

W praktyce może okazać się, że przy wyliczeniu podatku, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z tytułu umów cywilnoprawnych, o których mowa, zaistnieją następujące sytuacje:

1. suma składek społecznych podlegających odliczeniu będzie tak wysoka, że spowoduje, że podstawa opodatkowania będzie miała wartość 0 lub będzie kwotą ujemną; nie będzie możliwości naliczenia zaliczki na podatek dochodowy, ani w konsekwencji ubezpieczenia zdrowotnego;
2. suma składek społecznych podlegających odliczeniu będzie tak wysoka, że spowoduje, że podstawa opodatkowania będzie kwotą bardzo niską; nie będzie możliwości naliczenia zaliczki na podatek dochodowy, natomiast składka na ubezpieczenie zdrowotne będzie znacznie ograniczona;
3. nie będzie możliwe potrącenie wszystkich zobowiązań publicznoprawnych, w sytuacji, gdy będą one tak wysokie, że do wypłaty pozostanie pracownikowi kwota niższa niż ustawowe minimum.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w świetle zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne (sumy składek potrąconych z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych przez pracownika z podmiotem trzecim, a świadczonych na rzecz własnego pracodawcy) podstawa opodatkowania może wynosić 0 lub mieć wartość ujemną, w konsekwencji czego nie ma możliwości naliczenia zaliczki na podatek dochodowy ani składki na ubezpieczenie zdrowotne?
2. Czy w przypadku, gdy kwoty zobowiązań publicznoprawnych (tj. składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych) będą wyższe, niż wynagrodzenie pracownika, czy może on być zobowiązany do dopłacenia różnicy pracodawcy?
3. Kto powinien finansować składki zakładu pracy z tytułu umowy zawartej przez pracownika z osobą trzecią, wykonywaną na rzecz własnego pracodawcy – pracodawca jako płatnik składek, czy może osoba trzecia, która do wykonania umowy zatrudnia pracownika, który w konsekwencji świadczy pracę na rzecz własnego pracodawcy?
   
   

Uczelnia stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania nie może mieć wartości ujemnej. Dokonanie odliczenia sumy składek na ubezpieczenie społeczne, które w konsekwencji powoduje ujemną kwotę podstawy opodatkowania, całkowicie uniemożliwia dokonanie takiego odliczenia. W przypadku, gdy kwoty (a co za tym idzie składki) z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych przez pracownika z podmiotem trzecim i przez ten podmiot wypłacanych, a świadczonych na rzecz własnego pracodawcy, są niewspółmiernie wysokie w stosunku do wynagrodzenia ze stosunku pracy, zakład pracy jako płatnik składek nie ma możliwości wywiązania się ze swoich obowiązków nałożonych przez ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych oraz prawidłowo stosować ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie naliczenia wynagrodzenia dla swoich pracowników.

Wątpliwa jest również możliwość dokonania takich odliczeń, jeśli powodują one, że kwota pozostała pracownikowi do wypłaty jest kwotą niższą niż ustawowe minimum, bądź gdy odliczenia są tak wysokie, że naliczone wynagrodzenie ma wartość ujemną, w konsekwencji czego pracownik zamiast otrzymać miesięczne wynagrodzenie, to musi "dopłacić" zakładowi pracy.

Pod znakiem zapytania stoi również legalność zachowania pracodawcy, który żądałby przedstawienia przez pracownika zawartych przez siebie umów z osobami trzecimi, celem potrącenia od nich składek w przypadku, gdy praca jest wykonywana na rzecz własnego pracodawcy, co wykracza poza katalog informacji, których można żądąć od pracownika, zawarty w art. 221 Kodeksu pracy. Uczelnia nadmienia, że przyjęcie założenia, „że wykonywanie takiej umowy przez pracownika nie pozostaje poza wiedzą pracodawcy”, jest w praktyce niemożliwe do zweryfikowania, w odniesieniu do dużych płatników składek, gdzie liczba kontrahentów i pracowników jest bardzo duża.

Teoretycznie, w przedstawionej wyżej sytuacji, płatnik składek na podstawie umowy zawartej z kontrahentem, musiałby przejąć wszelkie obowiązki wypłaty umowy zawartej z osobą trzecią przez pracownika jednocześnie zobowiązując kontrahenta do pokrycia wszelkich kosztów powstałych z tytuł wypłaty wynagrodzenia pracownikowi z tytułu tej umowy cywilnoprawnej. Rozwiązanie takie spowodowałoby całkowity brak komplikacji w zakresie prawidłowego sporządzenia i rozliczenia wynagrodzenia i składek w sensie technicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1, tj. skutków podatkowych odliczenia od przychodów ze stosunku pracy składek na ubezpieczenia społeczne pobranych od przychodów z tytułu umów zlecenia uzyskanych w zewnętrznej firmie. W zakresie pytania nr 2 i nr 3 oraz części pytania nr 1 dotyczącego możliwości naliczenia składki ma ubezpieczenie zdrowotne – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 31 ww. ustawy wynika, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Uczelnia w roku podatkowym 2014 i następnych zamierza zlecić firmie zewnętrznej przeprowadzenie szkoleń. W przypadku gdyby okazało się, że firma zewnętrzna do wykonania umowy będzie korzystać z usług osób, które zatrudni na podstawie umów cywilnoprawnych, a które są jednocześnie pracownikami Uczelni, praca tych osób będzie w konsekwencji pracą na rzecz własnego pracodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 września 2009 r. sygn. Akt II UZP 6/09 pracodawca, którego pracownik wykonuje na jego rzecz pracę w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą trzecią, jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z powyższym Uczelnia byłaby w takiej sytuacji płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń wypłacanych przez podmiot trzeci. Pracodawca, jako płatnik składek, winien w takiej sytuacji potrącić składki od wynagrodzeń wypłaconych przez inny podmiot i wykazać je w raportach ubezpieczeniowych ZUS ..., jako sumę składek z tytułu umowy cywilnoprawnej na rzecz własnego pracodawcy i ze stosunku pracy.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2011 r., sygn. ILPB1/415-227/11-2/AP, prawidłowe jest – w myśl art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od podstawy obliczenia podatku, odliczenie również składki potrąconej przez płatnika ze środków podatnika, bez względu na to jakiego przychodu dotyczą. Stosowanie takiego rozwiązania może spotkać się z pewnymi problemami technicznymi, w przypadku konieczności potrącenia wysokich składek od wynagrodzeń wypłacanych przez inny podmiot, a więc w sytuacji gdy wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych są wysokie w stosunku do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy.

Wnioskodawca wskazał, iż odliczenie sumy składek może spowodować, że podstawa opodatkowania będzie stanowiła wartość ujemną, jednak – jego zdaniem – podstawa opodatkowania nie może mieć wartości ujemnej.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca (Uczelnia), obliczając pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, może odliczyć od przychodów ze stosunku pracy składki na ubezpieczenie społeczne pobrane od przychodów pracownika z tytułu umowy cywilnoprawnej uzyskanych w firmie zewnętrznej.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrącanych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Skoro Wnioskodawca (Uczelnia), będący płatnikiem ww. składki na ubezpieczenie społeczne, potrąca je zgodnie z uregulowaniami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to ustalając podstawę obliczenia podatku, ma prawo do pomniejszenia dochodu o ww. składki na ubezpieczenie społeczne pobrane ze środków podatnika (pracownika Uczelni). Jednakże takiego odliczenia może dokonać tylko do wysokości uzyskanego przez pracownika od niego (zakładu pracy) dochodu. To oznacza, jak słusznie stwierdził Wnioskodawca, że podstawa opodatkowania nie może mieć wartości ujemnej.

Należy także zaznaczyć, że jeżeli łączna wartość składek na ubezpieczenie społeczne (tj. suma składek społecznych z tytułu stosunku pracy i umowy cywilnoprawnej) jest równa lub wyższa od dochodu pracownika ze stosunku pracy, to wówczas płatnik, którym jest Uczenia nie ma faktycznych możliwości pobrania zaliczki na podatek dochodowy z dochodów wypłaconych pracownikowi.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera także uregulowania aby płatnik (Uczelnia), który nie ma faktycznych możliwości pobrania zaliczki na podatek dochodowy, był obowiązany zapłacić zaliczkę z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika. Przepisy ustawy nie obligują także pracownika do wpłacenia (w takiej sytuacji) stosownej zaliczki na podatek swojemu płatnikowi.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy – że podstawa opodatkowania nie może mieć wartości ujemnej oraz że płatnik w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości wywiązania się ze swoich obowiązków nałożonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy) – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.