2014.08.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-873/10/14-5/S/MW
z 14 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1831/11 z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku skorygowania podatku VAT należnego zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych – jest nieprawidłowe,
nie rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku gdy skorygowany podatek VAT nie był zaliczony do kosztów podatkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w toku swojej działalności gospodarczej realizowała nieodpłatne wydania towarów, które dokumentowane były fakturami wewnętrznymi. Na podstawie tych faktur, Spółka wykazywała kwotę VAT należnego od wydanych towarów w odpowiednich deklaracjach VAT- 7 składanych przez Spółkę.

W odniesieniu do części nieodpłatnych wydań towarów, realizowanych na cele reprezentacji i reklamy, Spółka zaliczała podatek VAT należny do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy o CIT. Natomiast w przypadku niektórych nieodpłatnych przekazań, VAT należny deklarowany przez Spółkę nie był zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka przeprowadziła analizę prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od nieodpłatnych przekazań towarów i doszła do wniosku, że podatek należny deklarowany był również w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. Obecnie Spółka zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych. W związku z wystawieniem faktur wewnętrznych korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy skorygowany podatek VAT, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w VAT lub zwiększenia kwoty zwrotu podatku VAT?
Czy skorygowany podatek VAT, uprzednio niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu CIT?
Czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym te faktury korygujące zostaną wystawione?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1 oraz nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 3, wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki

Ad. 1.

Skorygowany podatek VAT, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w VAT lub zwiększenia kwoty zwrotu podatku VAT.

Ad. 2.

Skorygowany podatek VAT, uprzednio niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Przychód należy rozpoznać w wysokości kwoty skorygowanego VAT należnego, wynikającego z faktur korygujących do faktur wewnętrznych, bez względu na formę zadysponowania kwotą zmniejszonego podatku należnego VAT, a więc bez względu na to, czy Spółka wykaże w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wystawiła faktury korygujące do faktur wewnętrznych, pomniejszoną kwotę VAT do wpłaty do urzędu skarbowego, czy też powiększoną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f cytowanej ustawy, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, zwrot podatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też w sytuacjach, w których na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o CIT Spółka zaliczała, podatek VAT do kosztów uzyskania przychodów, zwrócona kwota podatku będzie stanowiła przychód, jako nieobjęta wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy.

Warto także podkreślić, iż stanowisko odnośnie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, „podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu”.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r. (ITPB3/423-132/09/DK), w której stwierdzono: „Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że zaliczyła ona podatek należny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakładając tym samym, iż w danym przypadku Spółce przysługiwałoby prawo do korekty podatku należnego, uznać należy, że użyty w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym zwrot „obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług, odnosi się do omawianej sytuacji. W konsekwencji zatem w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, otrzymane jego kwoty będą stanowiły przychód podatkowy i ograniczenie wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-58/06/KK), w której stwierdził, że: „strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny (...)”. Analogiczne stanowisko wyrażają inne organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-803/08-2/MC), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 29 lipca 2005 r. (sygn. 1472/R0P1/423-200-185/05/AJ) oraz Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z 22 sierpnia 2007 r. (sygn. 1473/966fKDO/423/72/07/BC).

Ad. 2.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w sytuacjach, gdy Spółka nie zaliczała należnego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów (np. gdy nieodpłatne wydania towarów nie były traktowane jako wydania na cele reprezentacji i reklamy), to zwrot podatku (dokonany poprzez korektę podatku VAT należnego i zmniejszenie zobowiązania podatkowego w VAT lub zwiększenie kwoty zwrotu VAT) nie będzie uznawany za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2008 r., sygn. IBPB3/423-748/08/JS oraz z 28 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-124/09-2/MC, w której organ podatkowy stwierdził: „Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Treść przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, że jeśli podatek nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot nie stanowi przychodu. Zatem, skoro jednostka nie ujęła w koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zapłaconego uprzednio (zgodnie z deklaracjami VAT-7) podatku od towarów i usług należnego, nie ma obowiązku zwróconego przez właściwy organ podatkowy nadpłaconego podatku od towarów i usług należnego zaliczyć do przychodów podatkowych.”

Wskazane interpretacje potwierdzają zatem słuszność stanowiska Spółki, zgodnie z którym nie ma ona obowiązku rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu zwrotu podatku, który nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 16 marca 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-873/10-2/DG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku skorygowania podatku VAT należnego zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych – za nieprawidłowe,
nie rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku gdy skorygowany podatek VAT nie był zaliczony do kosztów podatkowych, na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Organ podatkowy wskazał:

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należy zauważyć, iż podstawową zasadą w systemie VAT, która ma również zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jak przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednakże w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Od 1 stycznia 2011 r. powołanemu przepisowi nadano nowe brzmienie. Z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego przedmiotem rozstrzygnięcia będą przepisy w brzmieniu od 01.01.2011r.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

podatek należny:
- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w toku swojej działalności gospodarczej realizowała nieodpłatne wydania towarów, które dokumentowane były fakturami wewnętrznymi. Na podstawie tych faktur, Spółka wykazywała kwotę VAT należnego od wydanych towarów w odpowiednich deklaracjach VAT- 7.

W odniesieniu do nieodpłatnych wydań towarów, realizowanych na cele reprezentacji i reklamy, Spółka:

zaliczała podatek VAT należny do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy o CIT lub
VAT należny deklarowany przez Spółkę nie był zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonej analizy prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od nieodpłatnych przekazań towarów stwierdziła, że podatek należny deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. Obecnie Spółka zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych.

Spółka uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i korektą kwoty podatku należnego VAT, jest zobowiązana do:

rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku skorygowanego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych oraz
nie rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku gdy skorygowany podatek VAT nie był zaliczony do kosztów podatkowych, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej.

Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z zastosowania wnioskowania a contrario do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Przepis wymienionego artykułu stanowi wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje czy też nie powstaje przychód podatkowy, ale hipoteza tej normy prawnej nie obejmuje sytuacji opisanej we wniosku Spółki. Tym bardziej gdy art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej wyraźnie precyzuje, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze, w przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku VAT, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Po drugie, powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W związku z powyższym, dokonane przez podatnika korekty podatku VAT należnego nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów dotyczących przychodów podatkowych to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem to na podstawie przepisów ustawy o CIT, regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe – konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 lit. b tiret drugie - podatnik uznał uprzednio podatek VAT należny za koszt uzyskania przychodów lub też nie. Należy jednakże zauważyć, iż powyższe wnioski i przyjęte rozstrzygnięcie opiera się na stwierdzeniu podatnika, iż „podatek należny deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu”.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać korekty faktur wewnętrznych, które obniżą kwotę VAT należnego. Przedmiotowe korekty faktur sporządzone zostaną w związku z wynikiem ponownej analizy prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczenia nieodpłatnie przekazanych towarów, czyli w wyniku błędnej kwalifikacji ww. zdarzeń gospodarczych dokonanej przez samego podatnika.

Podkreślić należy, przyjmując za podatnikiem, że skoro „nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu” to konsekwencją tego jest, iż należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Generalnie można rozróżnić dwie sytuacje:

kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku
kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy, np. po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru.

Z uwagi na powyższe stanowisko podatnika dotyczące zaliczenia skorygowanego podatku VAT do przychodów podatkowych jest nieprawidłowe.

Zasady ujmowania i rozliczania VAT należnego i możliwego do odliczenia naliczonego są zgodne rachunkowo i podatkowo. Cechą podstawową VAT jest jego neutralność dla podatnika, czyli nieobciążanie go. Podatek ten jest ewidencjonowany na kontach bilansowych i rozliczany z urzędem skarbowym. Zatem, poza kilkoma przypadkami (kiedy jest kosztem, np. niemożliwy do odliczenia, należny z tytułu nieodpłatnego przekazania), nie będzie miał wpływu na rachunek zysków i strat oraz rozliczenie podatkowe podmiotu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwoty należnego podatku od towarów i usług. U podatników tego podatku kwota należna to kwota wynikająca z umowy zawierająca w sobie VAT należny. Podatek ten rozliczany jest w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy.

Fakt niezaliczenia zwrotu podatku, dokonany przez korektę podatku należnego, nie może jak to sugeruje Spółka, mieć podstawy prawnej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej z powodów, o których mowa powyżej. Z uwagi na niemożność zastosowania w przedmiotowej sytuacji dyrektywy wynikającej z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej stanowisko podatnika uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że powołane we wniosku: postanowienia i decyzja organów podatkowych (wydane w trybie art. 14a § 4 w zw. z § 1 i 14a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującą od dnia 1 lipca 2007 r.) oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Odnośnie powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r., podkreślić trzeba, że dotyczy ono skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa, a więc dotyczy odmiennej sprawy niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

Interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2011 r. Nr IPPB5/423-873/10-2/DG doręczono w dniu 18 marca 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w dniu 1 kwietnia 2011 r. wezwała Organ podatkowy (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 5 maja 2011 r. znak IPPB5/423-873/10-4/DG stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 10 maja 2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 16 marca 2011 r. Nr IPPB5/423-873/10-2/DG Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 24 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1831/11 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2011 r. Nr IPPB5/423-873/10-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy skorygowany podatek od towarów i usług nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz stwierdził, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga w części zasługiwała na uwzględnienie. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: „p.p.s.a.”, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych związanych ze skorygowaniem podatku należnego od towarów i usług, który uprzednio został zaliczony, albo też nie został zaliczony, do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca uważała, że podatek należny, który uprzednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, po jego skorygowaniu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu tego podatku. Stanowisko swoje Skarżąca wywiodła z treści art. 12 ust. 4 pkt 6.

Z uwagi na treść tego przepisu Skarżąca twierdziła również, jeżeli podatek należny nie był zaliczony do kosztów podatkowych, jego korekta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Ministra Finansów, który odwołał się do art. 12 ust. 4 pkt 9, kwota o jaką skorygowano podatek należny w obu powyższych sytuacjach nie jest przychodem, z tym że korekta podatku należnego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych, w podatku dochodowym powinna być uwzględniona poprzez stosowną korektę kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku zagadnienia ujętego przez Skarżącą w pyt. 1) spór stron sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała podatek należny w kwocie wyższej niż powinna była to uczynić, skutkiem korekty tegoż podatku należnego na gruncie podatku dochodowego, powinno być rozpoznanie przychodu bez obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów, do których tenże podatek należny uprzednio został zaliczony.

Zagadnienie to było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 552/11 oraz z 14 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1369/11 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe.

Organ interpretacyjny zasadnie odwołał się przy tym do istoty podatku od towarów i usług, wyrażającej się w jego neutralności, polegającej na tym, iż przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, który ostatecznie obciąża konsumenta. Wynika to z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego możliwość odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie stanowi ani przychodu, ani też kosztu uzyskania przychodów. I tak.

Zgodnie z powołanym przez Ministra Finansów art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 odpowiednio podatek od towarów i usług wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątki od powyższej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów określone zostały w ww. art. 16 ust. 1 pkt 46, przy czym podatku należnego dotyczy lit. b) tego punktu. Sytuacja opisana przez Skarżącą, a mianowicie podatek należny od przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, ujęta została jako tiret drugie.

Z opisu przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczała ona podatek należny od nieodpłatnego przekazania towarów, który nie powinien był wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie.

W rezultacie zaś zaliczenie do kosztów podatkowych kwot podatku wykazanego przez Skarżącą jako podatek należny od towarów i usług w ogóle nie powinno było mieć miejsca, ponieważ nie było podstaw do naliczenia tego podatku. Innymi słowy, nie był to w istocie podatek należny.

W takim przypadku, kiedy to Skarżąca przeanalizowawszy swoje rozliczenia stwierdziła, że błędnie zakwalifikowała do kosztów podatkowych podatek należny, który nie wystąpił, skutków tych błędów nie może ona uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. doliczając kwotę wadliwie ujętą w kosztach podatkowych do przychodów, z pozostawieniem jej w kosztach podatkowych wcześniejszego okresu.

Zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że błąd ten należy wyeliminować korygując koszty uzyskania przychodów za okresy, w których podatnik koszty te zawyżył.

Zasada powyższa obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały błędne wykazanie podatku należnego od towarów i usług, a w rezultacie jego wadliwe zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest, że bez względu na powód, Skarżąca błędnie zaliczyła podatek należny do kosztów podatkowych. Stąd konieczność dokonania korekty tychże kosztów.

Podniesiony przez Skarżącą brak jednolitej interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a także ówczesna praktyka organów podatkowych oraz podatników, która wynikała z błędnej interpretacji tego przepisu, nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy u.p.d.o.p. mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług może wywoływać różne skutki na gruncie podatku dochodowego w zależności od jej przyczyn.

Minister Finansów nie twierdził, że wadliwa kwalifikacja nieodpłatnych wydań towarów została przez Skarżącą zawiniona. Wskazał on, w ślad za Skarżącą, że dokonała ona błędnej kwalifikacji tych wydań i ocenił jej skutki w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Minister Finansów nie miał natomiast powodów, aby rozważać wątpliwości interpretacyjne związane z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis nie stanowił przedmiotu zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Chybione było odwołanie się przez Skarżącą do komunikatu Ministerstwa Finansów dotyczącego skutków wyroku w sprawie M. Z opisu zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zamierzone przez nią korekty w jakikolwiek sposób wiązały się z wydaniem tego wyroku. Komunikat zaś stworzony został na potrzeby specyficznej sytuacji, gdy należało zniwelować negatywne dla podatników skutki podatkowe naruszenia przez Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, przepisów prawa wspólnotowego.

Jak już Sąd wskazał, co do zasady, ustawodawca należnego podatku od towarów i usług nie zaliczył do przychodów. Przytoczony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 jest jednoznaczny i nie wymaga specjalnych zbiegów interpretacyjnych.

Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f, stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Wówczas istotnie wyłączony jest obowiązek wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tego przepisu, w sposób jednoznaczny dotyczącego korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może obejmować korekt podatku należnego. W szczególności zaś zastosowania takiego nie uzasadnia wskazany przez Skarżącą, użyty w omawianym przepisie zwrot „obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług”, skoro równocześnie wyraźnie postanowiono w nim, że to naliczony podatek od towarów i usług jest przychodem.

Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpoznana sprawa, ustawodawca po prostu nie przewidział.

Podstaw do zaliczenia skorygowanego podatku należnego do przychodu nie dostarcza również art. 12 ust. 4 pkt 6, na którym opierała swoje stanowisko Skarżąca.

Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskowanie Skarżącej, iż przepis ten a contrario dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Po pierwsze, wskazuje na to treść art. 12 ust. 4 pkt 9, który wyraźnie wyklucza możliwość uznania podatku należnego do przychodów i nie ogranicza tej zasady do podatku należnego związanego z określonymi sytuacjami lub fakturami. W przepisie tym wskazano po prostu należny podatek od towarów i usług.

Po drugie, istnienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g (podatek od towarów i usług związany ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi) wskazuje, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację, wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego). Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów.

Po trzecie, w art. 12 ust. 4 pkt 6 mowa jest o podatkach zwróconych, zaniechanych i umorzonych. Z każdą z tych sytuacji wiąże się w istocie działanie organów podatkowych. Podatnik nie może ani zaniechać poboru podatku, ani też go umorzyć. Nie może sobie również zwrócić podatku – w przypadku podatku od towarów i usług, może wykazać zwrot podatku w deklaracji (korekcie deklaracji), który stanowi w istocie różnicę między podatkiem naliczonym i należnym, a zatem między różnymi elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, które ustawodawca odróżnia także na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Wskazać również należy, że u.p.t.u. oraz u.p.d.o.p. odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Okoliczność zatem, że dla celów podatku od towarów i usług skutki korekty w zakresie podatku należnego od nieodpłatnych przekazań, mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, nie oznacza, że również na gruncie podatku dochodowego powinna istnieć możliwość bieżącego uwzględnienia skorygowanego podatku należnego poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych.

Zasadny jest także argument Ministra Finansów, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, odnosząc się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości, jako że punktem odniesienia faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Natomiast korekta kosztów uzyskania przychodów winna dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 Sąd uznał za niezasadne.

Natomiast w przypadku zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą w pyt. 2), dotyczącego uznania za opodatkowany podatkiem dochodowym przychód, skorygowanego podatku należnego od towarów i usług, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, strony zajęły takie samo stanowisko.

Zarówno bowiem Skarżąca, jak i Minister Finansów stwierdzili, że podatek ten nie stanowi przychodu.

Odmienne były jedynie przesłanki tego stanowiska podane przez strony.

Skarżąca stanowisko swoje wywodziła z art. 12 ust. 4 pkt 6, natomiast Minister Finansów stanowisko to oparł na art. 12 ust. 4 pkt 9.

Zdaniem Sądu, stanowisko stron jest prawidłowe, a znajduje ono uzasadnienie w treści wskazanego przez Ministra Finansów art. 12 ust. 4 pkt 9. Przyczyny, dla których zastosowania nie mógł mieć art. 12 ust. 4 pkt 6 są analogiczne, jak podane w pkt II niniejszego uzasadnienia. Wadliwie naliczony podatek należny, który nie został zaliczony do kosztów podatkowych, nie wpływa na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym niemniej zaskarżoną interpretację indywidualną w tej części należało uchylić.

Jak już bowiem Sąd wskazał, Skarżąca przedstawiła jedynie wadliwe uzasadnienie swojego stanowiska, które było stanowiskiem prawidłowym.

Ponieważ Minister Finansów zajął stanowisko takie same, jak Skarżąca, nie miał podstaw, aby uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił natomiast w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Dokonywana przez organ interpretacyjny ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wyraża się w stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź też jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części.

Skoro zatem Minister Finansów zajął takie same, jak Skarżąca, stanowisko o niemożności uznania za podlegający opodatkowaniu dochód, kwoty skorygowanego podatku należnego, który nie był zaliczony do kosztów podatkowych, powinien był stanowisko Skarżącej uznać za prawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał wprost, że stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe „z uwagi na niemożność zastosowania w przedmiotowej sytuacji dyrektywy wynikającej z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6”.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Organ interpretacyjny może odstąpić od uzasadnienia prawnego oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zdaniem Sądu, ustawodawca stwarzając fakultatywną możliwość odstąpienia od uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy uwzględnił właśnie okoliczność, że wystąpić mogą sytuacje takie, jak w rozpoznanej sprawie, gdy wnioskodawca prawidłową konkluzję (stanowisko) oparł na wadliwych przesłankach. Podkreśla to użycie przez ustawodawcę zwrotu „jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie”, odpowiadające użytemu w cyt. wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej generalnemu sformułowaniu „własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej” odnoszącego się do wypowiedzi wnioskodawcy.

Sąd zwraca przy tym uwagę na przytoczone wyżej brzmienie przesłanki odstąpienia przez organ interpretacyjny od uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, które uznał za prawidłowe, a mianowicie podzielenie tego stanowiska „w pełnym zakresie”. Zdaniem Sądu, zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że organ interpretacyjny może nie sporządzać uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, gdy zarówno konkluzja (stanowisko) wnioskodawcy co do zagadnienia przedstawionego we wniosku, jak i wskazane przezeń podstawy tej konkluzji (uzasadnienie) będą uznane za prawidłowe. W przypadku zaś takim, jak wystąpił w rozpoznanej sprawie w zakresie zagadnienia objętego pyt. 2), organ interpretacyjny powinien wyrazić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, iż jest ona prawidłowa oraz przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny, wykazując w nim wadliwość przesłanek, na których wnioskodawca oparł swoje stanowisko i wskazując przesłanki prawidłowe.

Najkrócej rzecz ujmując, Minister Finansów powinien był stwierdzić, że stanowisko Skarżącej co do zagadnienia przedstawionego w pyt. 2) jest prawidłowe, ale z powodów odmiennych niż przez nią wskazane.

Zdaniem Sądu, specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne, tak aby na etapie postępowania wymiarowego, kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji i polemiki, które z jej elementów oddają istotę wypowiedzi organu interpretacyjnego. Tymczasem Skarżąca uzyskała informację, że nieprawidłowe jest jej stanowisko takie samo, jak stanowisko Ministra Finansów, gdy w istocie jedynie jej argumentacja uznana została za opartą na przepisie, który nie mógł mieć zastosowania do opisanego przez nią zdarzenia przyszłego.

Sąd podkreśla, iż jest to sytuacja odmienna od sytuacji, gdy np. wątpliwości wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania określonego zwolnienia podatkowego, a organ interpretacyjny stwierdza, że wprawdzie zwolnienie to wnioskodawcy nie przysługuje, ale przysługuje mu inne zwolnienie. W takim bowiem przypadku stanowisko wnioskodawcy nie mogłoby być uznane za prawidłowe, ponieważ owo „inne zwolnienie” nie stanowiło przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji.

W zakresie dotyczącym zagadnienia sformułowanego przez Skarżącą w pyt. 2) Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej w zakresie tego zagadnienia, Minister Finansów za prawidłowe uzna stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nie stanowi przychodu należny podatek od towarów i usług, który nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając tę ocenę prawną wyjaśni, że Skarżąca wskazała niewłaściwą podstawę prawną tego stanowiska. Wskaże właściwy przepis u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), uzasadniony przez Skarżącą faktem, iż w takim samym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały innym podatnikom odmienne interpretacje.

Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że nakaz respektowania powyższej zasady nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji.

Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Przepisy art. 14k i nn. chronią podatników przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej. W rezultacie ich sytuacja w porównaniu do sytuacji podatników, którzy uzyskali interpretację prawidłową, nie jest gorsza.

Zważyć przy tym należało, że interpretacje indywidualne mają na celu przede wszystkim udzielenie podatnikom informacji o prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik nie jest związany wykładnią dokonaną przez organ podatkowy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy skorygowany podatek od towarów i usług nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona w części interpretacja indywidualna nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Pismem z dnia 24 maja 2012 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1511/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Za nietrafne uznać należy zarzuty wskazujące na błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. Sąd poprawnie zinterpretował treść art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, wskazując jednocześnie na błędne rozumienie tego przepisu przez stronę skarżącą (s. 12 uzasadnienia). Z przepisu tego wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odczytanie sensu tego przepisu z wnioskowania z przeciwieństwa w ten sposób, że przychodem są podatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest błędne. Wnioskowanie takie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, który jednoznacznie nie pozwala zaliczać do przychodów należnego podatku od towarów i usług.

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy wskazując na brak możliwości zaliczenia do przychodów podatków zwróconych. Tymczasem z podanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika by nastąpił zwrot podatku. Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę na rozliczenia wynikające z korekty podatku należnego, w wyniku czego dochodziło do obniżenia zobowiązania podatkowego lub zwiększenia zwrotu podatku od towarów i usług. Odrębności powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych powodują różne skutki korekty deklaracji na podatek. W podatku od towarów i usług wywołują one skutki w postaci bieżącej korekty podatku należnego od nieodpłatnego przekazania towaru, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej. Natomiast w podatku dochodowym nie powoduje to korekty przychodu w tym samym czasie. Korekta kosztów uzyskania przychodów może bowiem dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej.

Sąd prawidłowo zastosował reguły wykładni systemowej wskazując również na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g pozwalające w sposób właściwy zrozumieć sens przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej. Ich treść świadczy o tym, że prawodawca widząc potrzebę uwzględnienia w przychodach naliczonego podatku od towarów i usług w części, w której uprzednio został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stworzył wyraźnie ku temu podstawę prawną. Podobnie, jak w przypadku zaliczenia do przychodu podatkowego kwoty podatku od towarów i usług nieuwzględnionej w wartości początkowej środków trwałych i dotyczącą innych rzeczy, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego.

Podzielić także należy stanowisko Sądu, że skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być traktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu. Na aprobatę zasługuje również argumentacja, zgodnie z którą wadliwie naliczony podatek od towarów i usług nieujęty w kosztach uzyskania przychodów nie wpływa na wysokość podatku dochodowego. Do przychodów nie zalicza się bowiem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, należnego podatku od towarów i usług. Nietrafna jest przy tym całkowicie argumentacja strony skarżącej wskazująca na treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje sytuacje, w których za koszty uzyskania przychodów uznaje się podatek należny, a mianowicie przy przekazaniu towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Natomiast w pytaniu drugim mowa jest o skorygowanym podatku od towarów i usług, który nie był uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na wadliwą podstawę prawną, jaką wskazano w interpretacji. W ten sposób zakwestionowano stanowisko organu interpretacyjnego a nie potwierdzono je, jak twierdzi strona skarżąca. Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że późniejszy zwrot podatku należnego będzie stanowił zwrot podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy. Błędność tego stanowiska uzasadnił Sąd, o czym była już mowa.

Nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu nie można odnaleźć argumentów przemawiających za tym, że Sąd pominął racje przemawiające za stanowiskiem skarżącej spółki i skoncentrował się wyłącznie na przedstawionych przez organ interpretacyjny. Sąd uchylił przecież w części interpretację uznając za nieprawidłowe stanowisko w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy skorygowanego podatku od towarów i usług nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i wskazał na jej błędną podstawę prawną.

Należy także podzielić stanowisko Sądu, że interpretacje indywidualne mają na celu przede wszystkim udzielenie informacji o prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a podatnik nie jest związany tą wykładnią. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na zapewnienie maksymalnego bezpieczeństwa prawnego pożądana jest jednolitość orzecznictwa. Nie można jednak wywodzić z tego obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe interpretacje były niezgodne z prawem. Zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie można zatem rozumieć jako konieczności wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających dotychczasowe błędy. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ interpretacyjny obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydać interpretację odpowiadającą aktualnemu stanowi prawnemu. Zasada zaufania nie polega więc na tym, że organ interpretacyjny jest związany interpretacjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego obecnej ocenie były błędne.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1831/11 z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie:

rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku skorygowania podatku VAT należnego zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych – za nieprawidłowe,
nie rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku gdy skorygowany podatek VAT nie był zaliczony do kosztów podatkowych – za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

podatek należny:
- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

W odniesieniu do nieodpłatnych wydań towarów, realizowanych na cele reprezentacji i reklamy, Spółka:

zaliczała podatek VAT należny do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy o CIT lub
VAT należny deklarowany przez Spółkę nie był zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonej analizy prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od nieodpłatnych przekazań towarów Spółka stwierdziła, że podatek należny deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. Obecnie Spółka zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych.

Spółka uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i korektą kwoty podatku należnego VAT, jest zobowiązana do:

rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku skorygowanego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych oraz
nie rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku gdy skorygowany podatek VAT nie był zaliczony do kosztów podatkowych, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej.

Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z zastosowania wnioskowania a contrario do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze, w przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku VAT, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

W związku z powyższym, dokonane przez podatnika korekty podatku VAT należnego nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów dotyczących przychodów podatkowych to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem to na podstawie przepisów ustawy o CIT, regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe – konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 lit. b tiret drugie - podatnik uznał uprzednio podatek VAT należny za koszt uzyskania przychodów lub też nie. Należy jednakże zauważyć, iż powyższe wnioski i przyjęte rozstrzygnięcie opiera się na stwierdzeniu podatnika, iż „podatek należy deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu”.

Generalnie można rozróżnić dwie sytuacje:

kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku
kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy, np. po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru.

Z uwagi na powyższe stanowisko podatnika dotyczące zaliczenia skorygowanego podatku VAT do przychodów podatkowych jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie stanowi przychodu należny podatek od towarów i usług, który nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ale z powodów odmiennych niż przez niego wskazane.

Fakt niezaliczenia zwrotu podatku, dokonany przez korektę podatku należnego, nie może jak to sugeruje Spółka, mieć podstawy prawnej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej z powodów, o których mowa powyżej. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wyżej cytowany art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku: postanowienia i decyzja organów podatkowych (wydane w trybie art. 14a § 4 w zw. z § 1 i 14a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującą od dnia 1 lipca 2007 r.) oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin