Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-415/14/MS
z 11 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka kupiła w grudniu 2013 r od jednostki, samorządu terytorialnego - gminy - nieruchomość położoną na terenie parku przemysłowego. Nieruchomość tą Spółka dzierżawiła od gminy w oparciu o umowę dzierżawy przez okres sześciu lat i nabyła ją od gminy korzystając z prawa przewidzianego w umowie dzierżawy do nabycia nieruchomości przed upływem okresu, na który Spółka nieruchomość tę wydzierżawiła. W umowie dzierżawy - jednostka samorządu terytorialnego zobowiązała się bowiem - na żądanie Spółki - sprzedać jej przedmiotową nieruchomość przed upływem okresu dzierżawy. W zawartej umowie - w przypadku skorzystania przez Spółkę z opisanego prawa do wcześniejszego nabycia nieruchomości - gmina zobowiązała się również udzielić Spółce pomocy publicznej w formie bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości tj. w cenie za działki stanowiące tę nieruchomość - w wysokości 50% ceny sprzedaży działek.

Przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Spółka, niezależnie od zwrócenia się do gminy z żądaniem sprzedaży jej nieruchomości, wystąpiła do gminy z wnioskiem o złożenie zapewnienia Spółce (mając na względzie wyżej opisane zobowiązanie gminy), że gmina wywiąże się ze zobowiązania do udzielenia Spółce bonifikaty w cenie sprzedaży i umorzy część ceny sprzedaży odpowiadającej obiecanej w umowie dzierżawy bonifikacie w cenie sprzedaży działek. Spółka zgodnie z procedurami obowiązującymi w gminie złożyła wniosek o umorzenie części ceny sprzedaży nabywanej nieruchomości, powołując się na przepisy uchwały organu stanowiącego gminy w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym przypadających gminie oraz postanowienia umowy dzierżawy, uzasadniając go m.in. wywiązaniem się przez Spółkę z szeregu zobowiązań inwestycyjnych wobec gminy zawartych w umowie dzierżawy przedmiotowej nieruchomości oraz na zobowiązanie gminy względem Spółki do udzielenia jej bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości.

Warunki sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gmina i Spółka poczyniły w protokole uzgodnień sporządzonym przed datą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. W protokole tym strony określiły cenę sprzedaży nieruchomości, a gmina zobowiązała się umorzyć Spółce zgodnie z ww. wnioskiem Spółki oraz stosownie do postanowień umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości część uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości, w drodze złożenia przez gminę odrębnego oświadczenia w formie pisemnej na podstawie art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych.

Umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, o której mowa na wstępie została zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa sprzedaży nie uwzględniała obiecanego Spółce umorzenia części ceny. Spółka otrzymała fakturę dotyczącą tejże transakcji opiewającą na 100% ustalonej ceny sprzedaży z podatkiem VAT. Spółka mając na względzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz okoliczność, iż wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury w pełnej wysokości (100%) w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r.

Oświadczenie o umorzeniu części ceny sprzedaży nieruchomości wynikającej z przedmiotowej umowy sprzedaży tej nieruchomości Spółka otrzymała od gminy odrębnie, po uwzględnieniu wniosku Spółki ze wskazaniem konkretnej kwoty umorzenia, którego gmina dokonała w oparciu o przepis art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych. W związku oświadczeniem gminy zobowiązanie Spółki do zapłaty ceny za nabytą nieruchomość w części odpowiadającej wartości umorzenia wygasło. Tym samym - zdaniem Spółki – należy uznać, że Spółka uregulowała w całości należność wynikającą z opisanej umowy sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych okolicznościach Spółka zobowiązana jest skorygować w jakiejkolwiek części podatek VAT, wynikający z otrzymanej od gminy faktury VAT (dotyczącej sprzedaży nieruchomości), który odliczyła od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych we wniosku okolicznościach umorzenie przez gminę części ceny sprzedaży nieruchomości nie powoduje po stronie Spółki obowiązku skorygowania podatku naliczonego, który odliczyła od podatku należnego za grudzień 2013 r. -w jakiejkolwiek części. Przepisy ustawy o podatku VAT, a w szczególności zawarte w dziale IX rozdział 1 nie określają, aby w opisanym stanie faktycznym Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w związku z nabyciem nieruchomości w jakiejkolwiek części. Także przepisy Działu IX rozdział la, a w szczególności art. 89a i 89b nie pozwalają uznać wierzytelności gminy wobec Spółki w części, w której gmina wierzytelność tę umorzyła za wierzytelność nieściągalną. Umorzenie długu powoduje wygaśnięcie zobowiązania i jest równoznaczne z uregulowaniem długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Wskazać należy, iż przepis ten (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy) - z dniem 1 stycznia 2014 r. - otrzymał następujące brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wcześniej kwestie te pośrednio uregulowano w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - w art. 29. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast możliwość rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
   
2. (uchylony)
   
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:



1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   
2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,




4. (uchylony)
   
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
   
6. (uchylony).
   
7. Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
   

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w grudniu 2013 r. Spółka nabyła od gminy nieruchomość (działki), której była dzierżawcą (przez okres sześciu lat). Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła od gminy korzystając z przewidzianego w umowie dzierżawy prawa do nabycia nieruchomości przed upływem okresu, na który została zawarta dzierżawa. Gmina zobowiązała się bowiem w umowie dzierżawy, że na żądanie Spółki dokona sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu dzierżawy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy - w przypadku skorzystania przez Spółkę z prawa do wcześniejszego nabycia nieruchomości - gmina zobowiązała się udzielić Spółce pomocy publicznej w formie bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości - w wysokości 50% ceny sprzedaży działek. Dlatego też, zgodnie z procedurami, przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, Spółka złożyła do gminy wniosek o umorzenie części ceny sprzedaży, powołując się na uchwałę w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym oraz postanowienia umowy dzierżawy (uzasadniając m.in., że zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy wywiązała się z szeregu zobowiązań inwestycyjnych wobec gminy). Warunki sprzedaży nieruchomości zawarto w protokole uzgodnień, gdzie strony określiły cenę jej sprzedaży, a gmina zobowiązała się umorzyć część uzgodnionej ceny sprzedaży w drodze odrębnego oświadczenia na podstawie art. 59 ustawy o finansach publicznych. Umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego nie uwzględniała umorzenia części ceny. Spółka otrzymała fakturę dotyczącą tej transakcji opiewającą na 100% ustalonej ceny sprzedaży (z podatkiem VAT). Spółka dokonała zatem - w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r. - odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktury sprzedaży. Oświadczenie o umorzeniu części ceny sprzedaży nieruchomości Spółka otrzymała od gminy odrębnie, ze wskazaniem konkretnej kwoty umorzenia. W związku otrzymanym oświadczeniem zobowiązanie Spółki do zapłaty ceny za nabytą nieruchomość w części odpowiadającej wartości umorzenia wygasło.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju.

Termin „należność uregulowana” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W tym miejscu wskazać należy, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 508 § 1 K.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Analizując powyższe przepisy w kontekście przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel (Gmina) i Wnioskodawca (dłużnik) postanowią m.in. o zastosowaniu instytucji z art. 508 K.c. zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu) na skutek spełnienia przez Wnioskodawcę warunków (wykonanie zobowiązań inwestycyjnych) określonych w umowie pomiędzy Gminą, a Wnioskodawcą.

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, iż zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela w okolicznościach przedstawionych we wniosku należy utożsamić z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku nie wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy. Przepisy te mają bowiem zastosowanie, gdy nieuregulowano w oznaczonym terminie należności wynikające z wystawionych faktur.

Skoro zaś (jak wynika to z wniosku) Gmina umorzyła 50% należności Wnioskodawcy z uwagi na spełnienie warunków określonych w umowie dzierżawy między stronami, zobowiązanie w pozostałej części wygasło, zatem należność została uregulowana i nie ma mowy o powstaniu długu.

Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika również, aby Spółka dysponowała korektą faktury, na podstawie której zobligowana byłaby do korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.