Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-556/14-2/EŻ
z 12 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014r. (data wpływu 12 maja 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 maja 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje świadczenia usług w zakresie urządzania gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Urządzenia stanowią własność Spółki i zostały nabyte w celu wykonywania działalności gospodarczej. Wartość początkowa pojedynczego urządzenia przekracza kwotę 3.500 zł.

W związku z tym Spółka od tych urządzeń dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16h ust 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawą o CIT” gdyż stanowią one środki trwale w rozumieniu tych przepisów. Odpisy amortyzacyjne kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka utraciła kontrolę nad niektórymi urządzeniami w wyniku zajęcia ich przez Urzędy Celne na podstawie przepisów obowiązującego prawa w celu sprawdzenia zgodności ich działania z tymi przepisami. W praktyce może to wyglądać, iż organ celny zabierze urządzenia z miejsca, w którym są one postawione do miejsca, w którym organ celny posiada magazyn dla rzeczy zajętych. Urządzenia te mogą być w posiadaniu organu celnego np. kilka miesięcy lub rok po tym okresie urządzenia wrócą z powrotem do Spółki. W okresie, gdy urządzenia są w posiadaniu Urzędu Celnego Spółka zawiesza od nich dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zwrócone urządzenia mogą stracić przydatność ze względu na ich stan techniczny lub brak możliwości wykorzystania ich w punktach gier np. ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów w zakresie gier hazardowych. W związku z tym po dokonanej analizie Spółka może podjąć decyzję o likwidacji takich urządzeń, które utraciły przydatność ekonomiczną. Likwidacja będzie polegać na wycofaniu urządzeń z ewidencji środków trwałych ze względów utraty ekonomicznej przydatności w prowadzonej działalności. Nie będzie to likwidacja fizyczna polegająca na zniszczeniu urządzenia. Spółka definitywnie wyłączy te urządzenia z prowadzonej działalności. Podjęcie decyzji o likwidacji nie będzie spowodowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Spółka po dokonaniu likwidacji nadal będzie prowadzić działalność, w której zlikwidowane środki trwałe były wykorzystywane. W związku z tym, gdy zostanie poniesiona strata z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (urządzeń) zostanie ona zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów. Po przeprowadzonej likwidacji urządzenia będą przechowywane w magazynach Spółki.

Jeśli po przeprowadzonej w ten sposób likwidacji nadarzy się możliwość sprzedaży przedmiotowych urządzeń Spółka z tytułu tej transakcji rozpozna przychody podatkowe i ewentualnie koszty podatkowe stanowiące koszty samej transakcji (brak kosztów niezamortyzowanych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy strata z likwidacji nie w pełni umorzonych urządzeń w części niezamortyzowanej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 15 ust 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów podatkowych musi wystąpić związek przyczynowo — skutkowy wydatku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i nie może to być wydatek wymieniony w tzw. katalogu negatywnym kosztów.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W związku z tym kosztem podatkowym może być strata powstała z likwidacji częściowo zamortyzowanego urządzenia stanowiącego środek trwały, jeżeli utracił on przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia likwidacja a co za tym idzie należy odwołać się do wykładni językowej tego słowa. Jak wynika ze słownika języka polskiego słowo likwidacja znaczy: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (źródło: słownik internetowy języka polskiego www.sjp.pwn.pl).

W rezultacie tego likwidacja środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oznacza zniesienie, usunięcie środka trwałego a tym samym nie oznacza fizycznego unicestwienia (zniszczenia) środka trwałego. W związku z tym likwidacji można dokonać poprzez usunięcie środka trwałego z ewidencji w związku z definitywną utratą jego przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „straty” w przypadku likwidacji nie oznacza straty w wymiarze finansowym (uszczerbek na majątku), lecz stratę (utrata) możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takiego środka, który utracił przydatność gospodarczą.

Ponadto, aby można było zakwalifikować stratę z tytułu likwidacji środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów powinien być spełniony zasadniczy warunek wynikający z art. 15 ust. 1, tj. musi wystąpić celowość poniesienia kosztu (straty) z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W przypadku urządzeń, które przez pewien okres czasu nie będą używane może dojść do zmiany warunków otoczenia biznesowego, w którym były używane a co za tym idzie mogą wystąpić powody, dla których nie ma dalszego sensu ich używania. W rezultacie, czego nie jest zasadne utrzymywanie ich w czynnym majątku przedsiębiorstwa gdyż wiążę się to z ponoszeniem kosztów. W związku z tym słusznym rozwiązaniem jest dokonanie likwidacji. Likwidacja w tym przypadku nie będzie polegać na fizycznym zniszczeniu urządzenia tylko jego definitywnym wyłączeniu z prowadzonej działalności. W wyniku likwidacji Spółka nadal będzie pozostawać właścicielem zlikwidowanego urządzenia.

W przedstawionym stanie przyszłym celem likwidacji urządzeń jest racjonalne gospodarowanie majątkiem przedsiębiorstwa poprzez eliminowanie jego składników, które utraciły przydatność z biznesowego punktu widzenia.

W rezultacie, czego można stwierdzić, że celem likwidacji (poniesienia kosztu - straty) będzie zabezpieczenie źródła przychodów (prowadzonej działalności) przed ponoszeniem niepotrzebnych kosztów finansowych, co w efekcie końcowym wpłynie na wynik podatkowy Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie kwalifikowania straty z likwidacji środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w wydawanych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z. dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2197/11 sąd dokonując uzasadnienia orzeczenia przywołał uchwalę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II PPS 2/12:

”(…) w art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. chodzi o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą, jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną, jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Pojęcie likwidacja wymaga natomiast szerszego rozumienia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego — właściciela budynku (środka trwałego).”

„(...) likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i które będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie „utraciły przydatność gospodarczą”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich.”

Natomiast jeżeli po kilku miesiącach od likwidacji środka trwałego doszłoby do jego sprzedaży jest to odrębne zdarzenie na gruncie podatkowym. Uzyskane z tego tytułu przychody będą stanowiły przychody podatkowe zrealizowane na sprzedaży urządzenia a poniesione koszty związane z transakcją sprzedaży (np. transport, załadunek, rozładunek) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Do kosztów nie zostanie ujęta niezamortyzowana część gdyż została ona ujęta w momencie dokonania likwidacji urządzenia.

Jako, że jest to odrębne zdarzenie gospodarcze na gruncie podatku dochodowego Spółka nie będzie dokonywać korekty poniesionej straty z tytułu likwidacji urządzenia celem rozliczenia jej w momencie dokonania sprzedaży urządzenia.

Reasumując w przypadku podjęcia decyzji o likwidacji urządzeń ze względów utraty przez nie przydatności gospodarczej powstała strata w niezamortyzowanej części będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ będzie to miało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie z punktu prowadzenia działalności gospodarczej. Ma to na celu osiągnięcie określonych oszczędności, minimalizowaniu strat w tym źródle przychodowym.

Podjęcie działań polegających na likwidacji nie przydatnych urządzeń ma zabezpieczyć rentowność całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. działania te będą prowadziły do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz.851.,dalej: updop.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka posiada urządzenia – automaty do gier stanowiące jej środki trwałe. Wnioskodawca ma zamiar podjąć decyzję o likwidacji takich urządzeń, które utraciły przydatność ekonomiczną, przy czym, co istotne, za likwidację chce uznać wycofanie urządzeń z ewidencji księgowej. Spółka nie dokona fizycznej likwidacji środków trwałych, będzie je przechowywać w magazynach i gdy nadarzy się okazja dokona ich sprzedaży. Zdaniem Spółki niezamortyzowana część wartości początkowej urządzeń może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Ze stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić.

Na wstępie należy wskazać na przepisy regulujące zasady zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Wydatki takie nie mogą stanowić kosztów w momencie ich poniesienia, gdyż na mocy art. 15 ust. 6 updop rozpoznanie ich jako kosztów uzyskania przychodów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Szczególnie istotny – i mający zastosowanie w opisanej sprawie – jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ustawodawca nie pozostawia więc swobody co do momentu zaliczania niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów podatkowych – jest nim moment odpłatnego zbycia środka trwałego. Taka sytuacja występuje w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w złożonym wniosku, gdyż jak podaje Spółka, w trakcie przechowywania urządzeń w magazynach mogą być one sprzedane. Jeżeli więc na moment sprzedaży wydatki na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, którymi są automaty do gier nie zostaną w całości rozpoznane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne ich niezamortyzowana część będzie mogła taki koszt stanowić.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie przyjmuje się, ze przepis ten rozumiany a contrario pozwala na zaliczenie do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata ich przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności. Nie ulega wątpliwości, ze jednocześnie musi być spełniony warunek związku z przychodem z art. 15 ust. 1 updop.

Jak podaje sama Spółka, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi zmiana rodzaju działalności. Z przytoczonym za wyrokiem II FSK 2197/11 rozumieniem pojęcia straty, użytego przez ustawodawcę w omawianym przepisie, jako straty w ujęciu podatkowym a nie czysto finansowym, tzn. niemożności pełnej amortyzacji środka trwałego, również należy się zgodzić. Nie można jednakże zaaprobować stanowiska Spółki, jakoby w analizowanym przypadku miała miejsce likwidacja środków trwałych. To prawda, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji likwidacji, w związku z czym należy przyjąć rozumienie tego pojęcia zgodnie z wykładnią językową. Oprócz przywołanych przez Wnioskodawcę za słownikiem języka polskiego (adres: www.sjp.pwn.pl) określeń: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś można wskazać także: likwidować – pozbawiać się czegoś, usunąć coś (adres: www.sjp.pl), jak również: sprawiać, że coś przestaje istnieć (adres: www.wsjp.pl). Powyższe sformułowania prowadzą do wniosku, że likwidacja to definitywne pozbycie się lub unicestwienie danego przedmiotu, który nigdy już nie będzie mógł zostać wykorzystany. Do takiego rozumienia pojęcia likwidacji prowadzi także analiza wskazanego przez Spółkę we wniosku wyroku II FSK 2197/11, w którym Sąd powołał się również na uchwałę II PPS 2/12, stwierdzając m.in. „Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego) (podkr. organu)”. Sprawy rozstrzygnięte powołanymi wyrokami dotyczyły szczególnego rodzaju środków trwałych, jakimi są inwestycje w obcych środkach trwałych i przypadków, gdy na skutek wcześniejszego niż zakładano rozwiązania umów najmu podatnicy nie zdążyli zaliczyć w koszty podatkowe całości odpisów amortyzacyjnych. Przekazanie poczynionych nakładów właścicielom środków trwałych, w których te nakłady poczyniono powodował, że podatnicy ci nigdy nie mogliby już zaliczyć w koszty niezamortyzowanej części wartości początkowej. W tej sytuacji można więc stwierdzić, że doszło do likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Co istotne, o likwidacji nie przesądzało samo wykreślenie środka trwałego z ewidencji tylko okoliczność jego definitywnego usunięcia z majątku konkretnego podatnika. W sprawach analizowanych w powołanych orzeczeniach trudno doszukać się analogii do sytuacji opisanej we wniosku, kiedy to wycofaniu urządzeń z ewidencji środków trwałych nie towarzyszy ich likwidacja. Spółka nadal posiada urządzenia (w magazynie) i przy nadarzającej się okazji zamierza je sprzedać. Oczywiste jest, że nie można byłoby sprzedać urządzenia, które uprzednio zostałoby zlikwidowane (przestałoby istnieć).

Reasumując, w momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi do ich likwidacji i Spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej na ten dzień wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów. Będzie to mogła uczynić, jak już wyżej napisano, w momencie odpłatnego zbycia środków trwałych lub ich ewentualnej faktycznej likwidacji rozumianej w sposób wyżej przedstawiony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.