Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-512/14-2/JBB
z 12 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014r. (data wpływu 13 maja 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy odsetki od kredytu bankowego, zaciągniętego na zakupu akcji własnych w celu umorzenia stanowią koszty uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu zakupu akcji własnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) nabyła za cenę 10 mln zł akcje własne w celu ich umorzenia. Nabycie akcji nastąpiło od akcjonariusza Spółki - spółki z siedzibą na Cyprze. Spółka cypryjska nabyła je z kolei od spółki z siedzibą na Słowacji, a ta zaś od osoby fizycznej akcjonariusza X, obywatela polskiego. Wszystkie trzy transakcje nastąpiły jednego dnia, w którym odbyło się nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki M. SA. i podjęte zostały czynności korporacyjne niezbędne do sfinalizowania transakcji nabycia akcji własnych.

Począwszy od założenia Spółki w 2001 roku jej głównymi akcjonariuszami byli akcjonariusz X oraz akcjonariusz Y (nadal będący akcjonariuszem). Posiadali oni po 50% akcji Spółki.

Na początku 2011 r. między akcjonariuszem X oraz Spółką (reprezentowaną przez Zarząd), a następnie także akcjonariuszem Y, rozpoczął się ponad trzyletni konflikt. Inicjatorem konfliktu był akcjonariusz X, który wbrew akcjonariuszowi Y dążył do zmian w zarządzie Spółki i w tym celu na dzień 8 stycznia 2011 r. zwołał nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, o którym nie poinformował akcjonariusza Y. Podczas tego zgromadzenia akcjonariusz X, działając samodzielnie (akcjonariusz Y nie był obecny, gdyż nie wiedział o zgromadzeniu), „podjął” uchwały niekorzystne dla Spółki, których przedmiotem było m.in. dokonanie zmian w Radzie Nadzorczej Spółki, wyrażenie zgody na zbycie nieruchomości Spółki (bez podania warunków takiego zbycia, w tym ceny), wyrażenie zgody na zbycie znaku towarowego Spółki (bez podania warunków takiego zbycia, w tym ceny). Po przeprowadzeniu tego zgromadzenia, „nowa” Rada Nadzorcza powołała nowy Zarząd Spółki, a sam akcjonariusz X „przejął” posiadanie siedziby Spółki i wpuszczał do niej wybrane przez siebie osoby. Dokonywał także zwolnień kluczowych dla funkcjonowania Spółki osób.

Powyższe działania akcjonariusza X doprowadziły do sporów prawnych. Uchwały, które miałby być podjęte w dniu 8 stycznia 2011r. przez akcjonariusza X, zostały przez akcjonariusza Y zaskarżone. W czasie po dniu 8 stycznia 2011r., z inicjatywy akcjonariusza Y, a później także Zarządu Spółki, dochodziło do wielu nadzwyczajnych walnych zgromadzeń Spółki, których uchwały miały na celu, m.in. przywrócenie stanu sprzed 8 stycznia 2011r. Były one przedmiotem licznych postępowań sądowych inicjowanych przez akcjonariusza X.

Wskutek powyższego konfliktu Spółka popadła w problemy finansowe oraz organizacyjne (problematyczna była m. in. kwestia ustalenia tego, jaki jest aktualny skład zarządu Spółki w związku z czym istniał szereg wątpliwości co do właściwego reprezentowania Spółki czy skutecznego zaciągania przez nią zobowiązań). Powyższe wątpliwości powodowały, iż banki finansujące Spółkę nie zawsze realizowały jej dyspozycje dotyczące płatności. Banki traktowały Spółkę jako klienta wysokiego ryzyka, co utrudniało pozyskiwanie i utrzymywanie pozyskanego wcześniej finansowania oraz zwiększało jego koszty.

Akcjonariusz X kwestionował podejmowane po dniu 8 stycznia 2011 r. uchwały i zaskarżał je do sądów gospodarczych. Były także sytuacje, w których jedno zgromadzenie zwoływał akcjonariusz Y lub Spółka, a drugie akcjonariusz X. Zwoływane były kolejne walne zgromadzenia, na których dokonywano zmian w składzie Rady Nadzorczej lub podejmowano uchwały w sprawie zmian w kapitale akcyjnym. Uchwały te następnie były przez akcjonariusza X zaskarżane. Nie akceptował on bowiem faktu, iż sytuacja korporacyjna Spółki jest lub może być odmienna od tej, którą chciał wykreować na mocy decyzji podejmowanych samodzielnie w dniu 8 stycznia 2011 r. Zaskarżane były nawet tak istotne uchwały jak te dotyczące zatwierdzania sprawozdań finansowych, co ostatecznie prowadziło do tego, iż sąd nie umieszczał w KRS Spółki wzmianki o podjęciu uchwało zatwierdzeniu takich sprawozdań. Powodowało to trudności w rejestracji bieżących zmian w KRS i kolejne skargi do sądów wyższej instancji w tych sprawach. Wpływało to też na wizerunek Spółki, rodząc podejrzenia co do jej wypłacalności lub standingu finansowego. Na skutek decyzji walnych zgromadzeń zwoływanych czy to z inicjatywy akcjonariusza X, czy akcjonariusza Y, funkcjonowały dwie Rady Nadzorcze.

Na pewnym etapie sporu istniały znaczne wątpliwości co do tego np. w jakim składzie osobowym Zarząd czy Rada Nadzorcza są uprawnione do działania. Wątpliwości te dodatkowo potęgował akcjonariusz X, który wystąpił nawet do sądu rejestrowego z wnioskiem o ustanowienie dla Spółki kuratora, z uwagi na brak organów uprawnionych do reprezentacji Spółki. Trzeba też dodać, iż akcjonariusz X w postępowaniach sądowych, w których akcjonariusz Y zaskarżył uchwały z dnia 8 stycznia 2011 r. (uchwały podjęte samodzielnie przez akcjonariusza X) podejmował działania zmierzające do maksymalnego przedłużenia tych postępowań i dalszego utrzymywania niepewności co do składu Zarządu i Rady Nadzorczej (do działań tych należały wnioski o zwolnienie od kosztów sądowych, interwencja uboczna).

W każdym z tych postępowań sądowych, czy to przed sądem procesowym (najczęściej Sąd ... Wydział Gospodarczy) czy to przed sądem rejestrowym (Sąd ... Wydział Gospodarczy KRS) stroną i uczestnikiem postępowania była mimowolnie także Spółka. Powodowało to znaczne trudności w prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej.

Przyczyną tego stanu rzeczy były nie tylko same zagadnienia prawne poruszane w ramach tych postępowań (jak np. to, czy Zarząd jest uprawniony do działania w imieniu Spółki i zawarcia np. umowy kredytu czy aneksu do umowy kredytu czy nie), ale sama liczba tych postępowań sięgająca kilkudziesięciu i związana złym konieczność częstej obecności przedstawicieli Spółki w sądach. Spółka została tym samym, niejako wbrew własnej woli, wciągnięta w konflikt, którego ujemne skutki ponosiła.

Wskutek działań wymierzonych przez akcjonariusza X przeciwko Zarządowi Spółki i drugiemu akcjonariuszowi Y, Spółka miała rzeczywiste problemy związane m. in. ze współpracą z bankami, czy z niektórymi kontrahentami. Jak wskazano wyżej, wymagane było zrestrukturyzowanie kredytów Spółki. Niektórzy dostawcy towarów wymagali przedpłat lub wręcz całej płatności przed dostarczeniem towaru lub dodatkowych zabezpieczeń, jak np. weksle. Zwiększało to koszty bieżącej działalności Spółki oraz utrudniało tę działalność, znacznie ją komplikując.

Jednocześnie jednak działalność produkcyjna w Spółce toczyła się - w miarę możliwości - nadal. Pracownicy Spółki wykonywali swoje dotychczasowe obowiązki, realizowane były zamówienia. Z uwagi na konflikt i kwestionowanie składu Zarządu Spółka miała w tym czasie problemy m. in. z zachowaniem płynności finansowej. W skrajnych momentach nie mogła przykładowo dokonywać zakupów surowców potrzebnych do produkcji towarów, a płatności wynagrodzeń pracowniczych czasami następowały z opóźnieniem. Podobnie czasami z opóźnieniem były realizowane zamówienia. Nie realizując zamówień Spółka nie mogła uzyskiwać przychodów. Akcjonariusz Y starał się podjąć kroki mające na celu zażegnanie konfliktu. W działania te zaangażowała się Spółka (jako bezpośrednio zainteresowana swoim dalszym istnieniem) oraz inne spółki zależne. Rozwiązanie konfliktu stanowiło bowiem dla Spółki warunek dalszego istnienia.

Do ostatecznych ustaleń między akcjonariuszami i Spółką doszło w październiku 2013 r. W wyniku trwających ponad rok negocjacji pomiędzy akcjonariuszami, Spółką oraz spółkami powiązanymi zawarte zostały stosowne umowy, porozumienia oraz podjęto odpowiednie uchwały przez właściwe organy Spółki i spółek powiązanych. Wszystko odbyło się w czasie jednego spotkania u notariusza i zostało zaprotokołowane w akcie notarialnym. Jednym z głównych warunków zawarcia porozumienia było dokonanie wykupu akcjonariusza X poprzez nabycie przez Spółkę w celu umorzenia własnych akcji, posiadanych przez akcjonariusza X, który był inicjatorem opisanego konfliktu. Bez takiego działania akcjonariusz ten nadal miałby prawo zwoływać walne zgromadzenia akcjonariuszy (art. 399 § 3 KSH), uczestniczyć w nich, kwestionować uchwały podejmowane przez walne zgromadzenia (art. 422 § 2 pkt 2 KSH), a przez to utrudniać i dezorganizować prawidłowe funkcjonowanie Spółki.

Z treści aktu notarialnego kończącego opisany spór wynika wyraźnie, iż nabycie akcji własnych w celu umorzenia jest jednym z elementów porozumienia, bez którego zakończenie sporu nie byłoby możliwe. Decyzje i postanowienia podjęte przez poszczególne spółki powiązane oraz wspólników i opisane we wspomnianym akcie notarialnym, w tym nabycie akcji w celu umorzenia, miały taki skutek, że konflikt między akcjonariuszami zakończył się, a przyszłość Spółki jest bezpieczna.

Nabycie akcji własnych w celu umorzenia skutkuje tym, że Spółka może dalej funkcjonować i generować przychody. Gdyby nie przedmiotowe nabycie (jako jeden z zasadniczych elementów rozliczeń skonfliktowanych stron i warunek zawarcia porozumienia), konieczne byłoby zaprzestanie prowadzonej działalności, a w efekcie likwidacja lub upadłość Spółki. Dopiero obecnie nie ma wątpliwości co do składu osobowego wszystkich jej organów, Spółka odbudowuje wiarygodność w oczach banków oraz klientów oraz realizuje działania naprawcze, zwiększając systematycznie swoje przychody.

Kilkadziesiąt postępowań sądowych związanych ze sporem zostało, na skutek porozumienia i związanego z nim nabycia akcji własnych, zakończonych prawomocnie, a przez to wątpliwości co do reprezentacji Spółki i prawidłowości (pod kątem prawnym, ważności i skuteczności) podejmowanych przez nią działań ustały.

Jednakże by osiągnąć taki status i zabezpieczyć istnienie Spółki, musiała ona nabyć własne akcje w celu ich umorzenia, co bezpośrednio umożliwiło opuszczenie Spółki przez akcjonariusza X. By zaś móc nabyć te akcje, Spółka musiała zaciągnąć kredyt gdyż środki finansowe, jakie posiadała, były niewystarczające do przeprowadzenia transakcji. Od zaciągniętego kredytu Spółka musi płacić bankowi odsetki.

Spółka zwraca się zatem z wnioskiem o wyjaśnienie, czy odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu zakupu akcji własnych, w okolicznościach faktycznych i prawnych opisanych powyżej (tj. w świetle trwającego 3 lata konfliktu wywołanego przez akcjonariusza X, którego akcje Spółka ostatecznie odkupiła dzięki kredytowi, co pozwoliło na zakończenie sporu i dalsze istnienie Spółki), mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu zakupu akcji własnych, w okolicznościach faktycznych i prawnych opisanych powyżej (tj. w świetle trwającego 3 lata konfliktu wywołanego przez akcjonariusza X, którego akcje Spółka ostatecznie odkupiła dzięki kredytowi, co pozwoliło na zakończenie sporu i dalsze istnienie Spółki) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez nią na spłatę odsetek od kredytu na zakup akcji w celu umorzenia stanowią - w wyżej opisanym stanie faktycznym - koszty uzyskania przychodów.

Z art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika iż, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż jednym z warunków, które musi spełniać wydatek, by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007 pod red. J. Marciniuka, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2007).

„Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć szachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (..j, należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (Chodzik Mariusz, komentarz LEX/2007, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 00.54.654), zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589)).

Mając na uwadze, że pojęcie „zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów” należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości to poniesienie wydatku na nabycie akcji w celu umorzenia po to, by ochronić Spółkę przed upadkiem czy likwidacją, wypełnia w całości warunki uznania poniesionych odsetek od przedmiotowego kredytu za koszt uzyskania przychodu.

W analizowanym przypadku źródłem przychodów spółki jest jej prowadzona przez nią działalność produkcyjna. W skutek konfliktu Spółka miała kłopoty z kontynuacją produkcji (miała np. problem z zapłatami za surowce, gdyż powstał problem umocowania do dokonywania przelewów). Zażegnanie konfliktu, m.in. poprzez nabycie akcji w celu umorzenia, dało Spółce możliwość pracy i prowadzenia dalszej działalności. W efekcie dało jej szansę osiągania przychodów. Kosztem tego są odsetki, jakie należy ponieść w związku z zawartym kredytem. Owszem, jest to wydatek, który nie przenosi się bezpośrednio na konkretny przychód, tylko na całość (a dokładnie możność uzyskiwania) realizowanych przychodów, stąd trudno uchwycić i pokazać jego bezpośredni związek z przychodem. Nie niweczy to jednak możliwości uznania wydatku za koszt.

Kwestia faktycznego lub hipotetycznego wpływu wydatku na wysokość przychodu oraz braku konieczności bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością była także przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, m. in.: wyrok NSA z 2 sierpnia 1995 r., sygn. III SA 502/94, publik. ONSA 1996/2/95, wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Gd 1380/95, publik. Lex 26771, wyrok NSA z 11 czerwca 1996 r., sygn. SA/Sz 3298/95, publik, Lex 27173, wyrok NSA z 28 listopada 1996 r., sygn. SA/Rz 1020/95, publik. Lex 27394.

W wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. II FSK 279/05, publik. Lex 173044) sąd stwierdza: „Działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.”(Należy nadmienić, iż wyrok wydany był w stanie prawnym sprzed zmiany art. 15 ust. 1 Ustawy CIT i dodania do niej kwestii zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu).

W zaistniałym stanie faktycznym Spółka prawidłowo oceniła, że wydatek w postaci odsetek od kredytu na nabycie akcji pozwoli na dalsze istnienie Spółki, a tym samym uchroni jej źródło przychodów i pozwoli pozyskać nowe przychody. Zdaniem Spółki jej działanie było racjonalne. Jako bierny uczestnik konfliktu to ona była narażona na unicestwienie.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. III Sa/Wa 1265/09: „Zdaniem Sądu należy uznać, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujące ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak; zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym, dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako koszt uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących ) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika.

Zdaniem Sądu uzasadnione przy dokonywaniu kwalifikowania przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jest funkcjonalne podejście w dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Tak dokonywana wykładnia tego przepisu realizuje cel racjonalnego ustawodawcy jak również uwzględnia procesy gospodarcze, które determinują określone działania podatników w nich uczestniczących.

Należy podkreślić, że ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że działanie Skarżącej polegające na niewykonaniu zobowiązań umowy w zakresie wniesienia aktywów do spółki celowej samodzielne wykorzystywanie tych aktywów przez Skarżącą w prowadzonej działalności lub ich sprzedaży pozwoli Spółce na osiągnięcie dochodu znacząco wyższego od dochodu, który zostałby osiągnięty w przypadku wykonania umowy, nawet uwzględniając konieczność zapłaty kary umownej.

W sytuacji, gdy podatnika podstawie dokonanej analizy kalkulacji w związku ze zmianą warunków zewnętrznych stwierdził, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie wykorzystanie posiadanych aktywów w prowadzonej działalności gospodarczej lub ich sprzedaż, a nie przekazanie do spółki celowej, a następnie zbycie udziałów w tej spółce jak przewidywała zawarta wcześniej umowa, to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia tego działania.”

Także WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 28 października 2008 r., sygn. I SA/Bd 491/08, prawomocny) uznał, iż:

„(...) Należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, skarżąca działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa. Za (...)r. spółka nie wykazała straty podatkowej. Przytoczony przez organ odwoławczy argument o niedopuszczalności obciążania Skarbu Państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego, nie może mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty, i to niezależnie od okoliczności.

Należy również podkreślić, że organy podatkowe nie negują zamiaru podatnika osiągnięcia przychodu dzięki zawarciu korzystniejszych umów sprzedaży zboża z innymi podmiotami niż spółka „H.”. Organ I instancji stwierdził, że z ugody zawartej w dniu (...) r. wynikało, że cena kontraktu odbiegała od ceny rynkowej, a zerwanie kontraktu dawało spółce możliwość sprzedaży zakontraktowanego zboża po cenach rynkowych innemu kontrahentowi.

Jeżeli taki był zamiar spółki, to nie można jej zarzucić braku celowości działania w powyższym rozumieniu. Strona ponosząc koszt w postaci rekompensaty zakładała, że może on przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe nie przytaczają okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że zamiar ten byt nierealny.

Taki sam pogląd na tle identycznego stanu faktycznego wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Kr 1509/06.”

Działanie Spółki podyktowane było racjonalnością ekonomiczną. Nabycie akcji własnych od akcjonariusza służyło umożliwieniu dalszego funkcjonowania Spółki. A bez jej istnienia lub w przypadku istnienia, ale bez prawidłowo i ważnie funkcjonujących organów, osiąganie przychodu jest niemożliwe.

Na konieczność analizowania wydatku pod kątem jego ekonomiczności wskazuje się także w doktrynie - „Analiza zachowania się podatnika i organu podatkowego w ramach kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych powinna opierać się na rozważeniu działań podmiotu gospodarczego, kwalifikowanych poprzez pryzmat języka nauk ekonomicznych, charakteryzujących ekonomiczne zjawisko działalności gospodarczej. Podatnik podejmując i realizując działalność gospodarczą ma prawo racjonalnie ocenić efekty swoich działań, bez ingerencji w tym zakresie organu podatkowego.” Paweł Borszowski, Glosa 2007/3/130.

NSA wyroku z 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1652/2001 stwierdził, że: (...) Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. (...) Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (...)”.

Spółka decydując się na zaciągnięcie kredytu była w posiadaniu wiedzy, zgodnie z którą jej działanie było racjonalnie uzasadnione. Zaciągniecie kredytu na nabycie akcji własnych w celu umorzenia - w opisanym stanie faktyczny – oznaczało możliwość dalszej egzystencji Spółki i generowania przychodów.

Uzasadnieniem powyższego stanowiska może być inny wyrok sądu, mówiący iż:

„(...) kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Owa racjonalność wydatku winna być również oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście jego realnych potrzeb.” – wyrok NSA z 17 lipca 2003 r., sygn. SA/Bd 1818/03, Legalis.

„Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu” - wyrok NSA z 13 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2117/02.

Związek, o którym mowa w powyższym wyroku, z całą pewnością miał miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Wydatek w postaci odsetek od zakupu akcji w celu umorzenia ma - w analizowanym wypadku - wpływ na możliwość powstania przychodu Spółka funkcjonując może prowadzić działalność i generować przychody. Stan ten można było jednak osiągnąć wyłącznie poprzez nabycie akcji w celu umorzenia. Wobec powyższego wniosek Spółki należy uznać za uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz.851.,dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2. poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, iż kosztem uzyskania przychodów są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą koszty, w stosunku do których zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu ) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów, pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Należy odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i pożyczka mająca na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sytuacji , w której środki są przeznaczone na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie akcji jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych. Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - oznaczonej w dalszej części skrótem K.s.h.). Zgodnie z art. 359 § 1 K.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. W myśl art. 360 § 1 K.s.h. umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

W omawianej sprawie, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę zezwalająca na nabycie akcji własnych od akcjonariusza X, w celu umorzenia. Akcjonariusze spółki, Spółka, oraz spółki powiązane zawarły porozumienie, w którym jednym z głównych warunków było dokonanie wykupu akcjonariusza X ( z którym spółka, spółki powiązane oraz akcjonariusz Y byli w konflikcie). Ze względu na brak środków własnych Spółka zaciągnęła kredyt, który miał służyć wykupieniu akcji. Dzięki pozyskanym w ten sposób środkom, możliwa była realizacja wykupu akcji oraz realizacja procedury związanej z uchwałą o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki. Przede wszytkim jednak, Spółka pozbyła się akcjonariusza X, który działał na jej niekorzyść. Zdaniem Spółki, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu zakupu akcji własnych, w okolicznościach trwającego 3 lata konfliktu wywołanego przez akcjonariusza, którego akcje Spółka odkupiła dzięki kredytowi, co pozwoliło na zakończenie sporu i dalsze istnienie Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzuje jednak poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, kategorie zaliczane do przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

W katalogu tym nie wskazano, iż przychodem Spółki jest wartość nabytych od akcjonariusza przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia. Powyższe jest konsekwencją wyłączenia z przychodów wartości wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy tytułem pokrycia wydanych im za wkłady akcji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Skoro z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, nie stanowią przychodów podatkowych, środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez Spółkę na umorzenie tych kapitałów, a w zasadzie odkupienie od akcjonariusza wydanych mu akcji w kapitale zakładowym. Wynika to wprost z powołanego już wyżej przepisu ar.16 ust. 1 pkt 10 lit. c) updop.

Kredyt, o którym mowa we wniosku miał ma celu sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Kapitał zakładowy jest pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki akcyjnej. W tym przejawia się jego funkcja gospodarcza. W sytuacji umorzenia akcji w kapitale zakładowym dochodzi do naruszenia kapitału poprzez jego obniżenie. De facto dochodzi do umorzenia w części kapitału zakładowego pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów. W ocenie organu wydającego interpretację odsetki od kredytu, zaciągniętego na wypłatę udziałowcowi wynagrodzenia za umarzane akcje należy zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c) ustawy, co oznacza że nie mogą zostać one zaliczone do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska Spółki opartego na wykazaniu związku poniesionych wydatków z potencjalną możliwością powstania przychodu warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2011r., sygn. akt II FSK 85/10, w którym Sąd, stwierdził, że wydatek na zapłatę odsetek od omawianego kredytu nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ nie wykazuje ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami spółki. Uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce, a wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzeniu rozliczeń pomiędzy udziałowcami spółki, a nie pomnażaniu przychodów. Trudno również przyjąć, by wydatek ten miał służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, skoro „zachowanie” źródła przychodów to „utrzymanie go w stanie niezmienionym”, a „zabezpieczenie” źródła przychodów to „chronienie go przed czymś, przed zniszczeniem”. NSA stwierdził też:

„Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tego przepisu także wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki kapitałowej. To, czy przebudowa ta w przyszłości usprawni proces decyzyjny w spółce, czy też spowoduje inne, być może także niekorzystne skutki dla jej funkcjonowania, nie może mieć znaczenia ze względu na treść normy zawartej w cytowanym przepisie. Należy także odróżnić pierwotny, rzeczywisty cel poniesienia kosztu odsetkowego, jakim jest doprowadzenie do umorzenia części udziałów spółki, od celu wtórnego, jakim jest poprawa płynności finansowej spółki, ponieważ w umowie kredytowej jako cel zaciągnięcia kredytu wskazano wykup udziałów, a nie zapewnienie płynności finansowej.(...)”

Powołany wyrok wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych orzekających w temacie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na wykup własnych akcji/udziałów w celu ich umorzenia. Przykładem mogą tu być wyroki: III SA/Wa 1200/11 z dnia 26 kwietnia 2012r. utrzymany w mocy wyrokiem II FSK 1991/12 z dnia 18 lipca 2014r.; III SA/Wa 898/09 z dnia 16 listopada 2009r. utrzymany w mocy wyrokiem II FSK 398/10 z dnia 14 czerwca 2011r.; I Sa/Po 1527/07 z dnia 19 grudnia 2007r. utrzymany w mocy wyrokiem II FSK 551/08 z dnia 22 września 2009r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.