Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-167/14-4/KJ
z 1 września 2014 r.

Zmieniona przez interpretację nr IPTPB3/423-167/14-5/15-S/KJ w trakcie porządkowania

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do opisanych w stanie faktycznym wewnętrznych transakcji przeprowadzanych między Oddziałem a Jego Jednostką macierzystą, tj. transakcji nieprzeprowadzanych z zewnętrznym podmiotem gospodarczym, mają zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące nieuznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków, w odniesieniu do których nastąpiło przekroczenie terminów płatności określonych w wyżej wymienionej ustawie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do opisanych w stanie faktycznym wewnętrznych transakcji przeprowadzanych między Oddziałem a Jego Jednostką macierzystą, tj. transakcji nieprzeprowadzanych z zewnętrznym podmiotem gospodarczym, mają zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczące nieuznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków, w odniesieniu do których nastąpiło przekroczenie terminów płatności określonych w wyżej wymienionej ustawie.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423-167/14-2/KJ (doręczonym w dniu 13 sierpnia 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) jest Oddziałem (…) Gmbh. Niemcy dostarczają towar do polskiego Oddziału (wykazywane w VAT jako WNT) i wystawiają faktury VAT. Tytułem wystawionych faktur nie następują płatności. Spółka niemiecka obciąża również Oddział notami i fakturami za dodatkowe koszty związane z prowadzeniem Oddziału, np. koszty transportu, obsługa prawna, koszty zarządu. Te noty i faktury również nie są regulowane przez Oddział.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest Oddziałem spółki niemieckiej, ale jednocześnie jest również samodzielnym podmiotem gospodarczym.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy – 46 42 Z – sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia; 47 71 Z – sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Podmiot niemiecki dostarczający Spółce towar to (…) GmbH, (…) nr (…), (…).

Z dokumentów rozliczeniowych wystawianych przez podmiot niemiecki, na podstawie których Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wskazane są 10-dniowe terminy płatności.

Rodzaj płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę, z nieuregulowaniem których, w terminach określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się korekta kosztów uzyskania przychodów – są to płatności w formie bezgotówkowej.

Wnioskodawca pod pojęciem: „posiadając potwierdzenie dokonanych płatności swoich zobowiązań dokonanych przez jednostkę macierzystą” rozumie uzyskania tych potwierdzeń od jednostki macierzystej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy (…) Sp. z o.o. Oddział Polska, występując w roli podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, posiadając potwierdzenie dokonanych płatności swoich zobowiązań dokonanych przez jednostkę macierzystą, może z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnić te płatności w dokonanym rozliczeniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka macierzysta i jej oddział są tym samym podmiotem i jeżeli jednostka macierzysta dokonuje płatności w imieniu oddziału a następnie dokonywana jest alokacja tych kosztów na oddział, to należy uznać, że dochodzi w tym przypadku do rozliczeń wewnątrzpodmiotowych i w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te mają zastosowanie jedynie w przypadku gdy w kosztach podatkowych uwzględnione są koszty bezpośrednio poniesione przez zakład i one nie zostały uregulowane, wówczas takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wynika z uzasadnienia jak poniżej:

W myśl regulacji art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), na podatniku nieregulującym swoich długów, ciąży obowiązek odpowiedniego skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli zaś termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, obowiązkowego zmniejszenia kosztów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2).

Przepisy nie określają zasad w jaki sposób należy zakwalifikować kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, które wykraczają poza ramy terminu „zobowiązanie”, a w rezultacie nigdy nie zostaną „uregulowane” przez podatnika. Do takiej grupy przypadków zaliczyć należy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Centralę (jednostkę macierzystą), związane z działalnością zagranicznego zakładu, odliczone od zysku – a więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

W myśl art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zagraniczny zakład należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, jak również osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje. Powyższe uregulowania należy oczywiście stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, w przypadku podmiotów zagranicznych, opodatkowaniu podlegają jedynie dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Regulacje powyższe są oczywiście w pełni kompatybilne z postanowieniami modelowej umowy OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, uchwalonej przez Komitet Spraw Podatkowych OECD z 1963 r., zgodnie z którymi (art. 7) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w taki właśnie sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą by przypisane tylko temu zakładowi. Zyski przypisane takiemu zakładowi powinny odzwierciedlać wynik, jaki mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo. Niemniej jednak, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów (kosztów) ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w państwie, gdzie położony jest zakład, czy gdzie indziej. W praktyce więc, działalność gospodarczą zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce obciążają zwykłe koszty związane z jego działalnością, jak również część kosztów ponoszonych przez Centralę, związanych stricte z działalnością zakładu w Polsce. Przykładowo, zakład obciążany jest kosztem wynagrodzeń pracowników Centrali oddelegowanych do pracy w Polsce, kosztem usług obcych, czy też kosztem odpisów amortyzacyjnych maszyn wykorzystywanych czasowo w Polsce. Koszty te, ujmowane są w księgach rachunkowych zakładu na podstawie not obciążeniowych wystawianych cyklicznie przez Centralę (jednostkę macierzystą).

W praktyce również często zdarza się, zwłaszcza na wstępnym etapie inwestycji w Polsce, że z obciążeniem odpowiednią częścią kosztów Centrali związanej z działalnością zakładu, nie wiążą się żadne przepływy pieniężne, co więcej, to jednostka macierzysta finansuje działalność zakładu. Zatem, czy część kosztów jednostki macierzystej przypisana do działalności zakładu w Polsce na podstawie odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z brakiem rzeczywistych przepływów pieniężnych, podlega regulacjom dotyczącym obowiązkowej korekty kosztów, zawartych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jakkolwiek, regulacje dotyczące obowiązkowej korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania zobowiązania, określić można by jeszcze jako terra incognita rodzimego prawa podatkowego, o tyle kwestie rozliczeń finansowych pomiędzy jednostką macierzystą a zakładem szczycić się mogą już dość pokaźnym dorobkiem interpretacyjnym.

Znamienne dla rozpatrywania sprawy obowiązkowej korekty kosztów podatkowych, wydaje się być stanowisko organów dotyczące powstawania podatkowych różnic kursowych w zakresie przepływów Centrala – zakład. Podstawowym argumentem organów interpretacyjnych jest stwierdzenie, że jednostka macierzysta (Centrala) oraz zakład stanowią jedną jednostkę organizacyjną (podatnika), tak więc rozliczenia finansowe między nimi mają charakter stricte wewnętrzny, niegenerujący zdarzeń podatkowych.

W praktyce gospodarczej występują różne sposoby rozliczeń z określonych tytułów pomiędzy Centralą a zakładem, niemniej jednak wydaje się, że podstawowymi metodami są:

1. alokacja funkcjonowania podmiotu jako całości do oddziału wg określonego klucza alokacji, oraz
2. bezpośrednie poniesienie kosztu na rzecz oddziału (np. w formie zakupu towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży), lub zapłata za fakturę wystawioną na Oddział przez Centralę.
   
   

Wobec powyżej przedstawionej argumentacji, określić należy, czy wydatki poniesione przez Centralę za granicą, związane z działalnością zakładu zagranicznego w Polsce, potrącone z zysku tego zakładu, a więc zaliczone (przypisane) do kosztów uzyskania przychodów zakładu na podstawie noty obciążeniowej, w celu wykluczenia konieczności zastosowania instytucji obowiązkowej korekty, powinny być uregulowane przez Centralę w terminach określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rolą międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady nie jest wskazanie zasad ustalania dochodu zagranicznego zakładu. Poszczególne zapisy umów zawierają jedynie normy rozdzielające prawa dwóch umawiających się państw do opodatkowania dochodu określonego przedsiębiorstwa. Prawidłowym jest więc stwierdzenie, że dochód zagranicznego zakładu położonego w Polsce powinien być ustalany w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, co oznacza jednocześnie konieczność zastosowania nowych uregulowań w zakresie obowiązkowej korekty kosztów podatkowych. Jednocześnie jednak ustalenie dochodu zagranicznego zakładu musi uwzględniać nadrzędną zasadę, w myśl której, zagraniczny zakład nie posiada odrębnej osobowości podatkowej.

Na konieczność stosowania polskich przepisów podatkowych w kontekście rozliczeń pomiędzy Centralą a zagranicznym zakładem, w najszerszym tego słowa znaczeniu, wskazywały również sądy administracyjne (I SA/Kr 264/12). Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu zagranicznego zakładu położonego w Polsce, należy zastosować wszystkie obowiązujące uregulowania podatkowe (w tym zwłaszcza przepisy dotyczące wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów), z zachowaniem jednak ugruntowanej zasady, według której zagraniczny zakład i Centrala stanowią ten sam podmiot.

W kontekście wyżej wspomnianych metod rozliczeń pomiędzy Centralą i zagranicznym zakładem, w przypadku pierwszej z nich, tj. alokacji kosztów ogólnego zarządu do zagranicznego zakładu wg określonego klucza alokacji, nie znajdą zastosowania uregulowania w zakresie obowiązkowej korekty kosztów. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z obciążeniami wewnątrz tego samego podmiotu, a więc neutralnymi podatkowo, a przede wszystkim nierodzącymi powstania zobowiązania cywilnoprawnego. Celem tego wewnętrznego obciążenia jest jedynie alokacja kosztów, już pierwotnie poniesionych przez Centralę, do jednostki, której koszty te (o ile jest to uzasadnione w świetle analizy pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk, itp.) można przypisać.

Wątpliwości w świetle obowiązkowej korekty kosztów podatkowych budzić mogą jednak te rozliczenia między Centralą a zagranicznym zakładem, które w sposób bezpośredni dotyczą tego drugiego. Dotyczy to tych kosztów podatkowych, które dotyczą tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu i nie mogą być w żaden sposób przypisane w drodze analizy funkcjonalnej, jakiejkolwiek innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa (w tym Centrali).

W świetle sankcyjnego charakteru omawianych uregulowań podatkowych, nieuprawnionym byłoby postawienie zagranicznego zakładu w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot. Dlatego też w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, koszty te, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych sensu stricte i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisami o obowiązkowej korekcie kosztów. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane przez zagraniczny zakład, Centralę albo jakąkolwiek inną jednostkę przedsiębiorstwa, powinny mimo wszystko podlegać wskazanym uregulowaniom podatkowym.

W kontekście powyższego należy więc zauważyć również, że celem uniknięcia ewentualnych ryzyk podatkowych, ewidencja rachunkowa zakładu powinna być prowadzona w sposób, który pozwoli w takich przypadkach udowodnić fakt uregulowania zobowiązania wobec podmiotu trzeciego przez sam zagraniczny zakład lub inne jednostki wewnętrzne podmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.
   
   

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem spółki niemieckiej, ale jednocześnie jest samodzielnym podmiotem gospodarczym. Jest rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu na terenie Polski podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy to: – 46 42 Z – sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia i 47 71 Z – sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Podmiotem dostarczającym Spółce towar jest spółka niemiecka. Spółka ta dostarcza towary do polskiego Oddziału (wykazywane w podatku od towarów i usług jako WNT) i wystawia faktury VAT. Tytułem wystawionych faktur nie następują płatności. Spółka niemiecka obciąża również Oddział notami i fakturami za dodatkowe koszty związane z prowadzeniem Oddziału, np. koszty transportu, obsługa prawna, koszty zarządu. Te noty i faktury również nie są regulowane przez Oddział. W dokumentach rozliczeniowych wystawianych przez podmiot niemiecki, na podstawie których Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty, wskazane są 10-dniowe terminy płatności.

Rodzaj płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę, z nieuregulowaniem których, w terminach określonych w art. 15 b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się korekta kosztów uzyskania przychodów – są to płatności w formie bezgotówkowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jednostka macierzysta Wnioskodawcy jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Niemiec, dlatego też zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie Umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko-niemiecka).

Pomocnym w interpretacji tej Umowy może być także tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 ww. umowy). Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 15 ust. 3 ww. umowy). Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej definicji zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
   
   

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672). Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oddział, zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisać temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Postanowienie to określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, tj. centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny.

Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Zasada cen rynkowych rozciąga się również na przypisywanie zysków, jakie zakład może osiągać z transakcji z innymi zakładami przedsiębiorstwa.

Każda transakcja wymaga indywidualnej oceny, uwzględniającej całokształt okoliczności faktycznych, a w szczególności analizy wykonywanych funkcji i ponoszonego ryzyka.

Z art. 7 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej wynika, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 umowy, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Państwie, w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Istotą powołanych norm jest zatem określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę we wniosku jest kwestia, czy do opisanych w stanie faktycznym wewnętrznych transakcji przeprowadzanych pomiędzy Oddziałem a Jego Jednostką macierzystą, tj. transakcji nieprzeprowadzanych z zewnętrznym podmiotem gospodarczym mają zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie nieuznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków, w odniesieniu do których nastąpiło przekroczenie terminów płatności określonych w wymienionej wyżej ustawie.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Nowe regulacje wprowadziły obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy, ponoszone przez Jednostkę macierzystą (Centralę) koszty, dotyczą tylko i wyłącznie Oddziału i nie mogą być w żaden sposób przypisane jakiejkolwiek innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa (w tym Centrali), a więc są to koszty bezpośrednio związane z działalnością tego Oddziału.

Zatem, w przypadku bezpośredniego poniesienia kosztu na rzecz Oddziału, znajdują zastosowanie regulacje art. 15b ustawy. Postawienie zagranicznego oddziału w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot, byłoby nieuprawnionym. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 15b ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników.

Zatem, koszty dotyczące funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane, powinny podlegać obowiązkowej korekcie, o której mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez zakład. Oznacza to, że w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują, analogicznie jak do obowiązujących podmioty krajowe, przepisy podatkowe.

Na konieczność stosowania polskich przepisów podatkowych w rozliczeniach miedzy jednostką macierzystą (Centralą), a jej zagranicznym zakładem wskazują również sądy administracyjne.

W rozpatrywanej sprawie, chociaż dotyczyła umowy polsko-włoskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 264/12 stwierdził: „W art. 7 określa ona co prawda jedynie jakie wydatki powinny być przypisane do stałego zakładu w celu określenia zysku. Nie dotyczy natomiast kwestii, czy takie wydatki są uwzględniane na etapie ustalenia dochodu do opodatkowania stałego zakładu, gdyż jest to kwestia, która jest determinowana przez prawo krajowe. Dotyczy jej jedynie pośrednio art. 24 ust. 2 umowy gwarantujący równe traktowanie także w przypadku stałego zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Taki jest zresztą cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które regulują zagadnienia z zakresu kolizji podatkowych norm wewnętrznych umawiających się krajów.

W związku z tym określenie zarówno przychodu, jak i kosztu będzie następowało na zasadach prawa wewnętrznego tego kraju na terenie którego działa zakład. Dopiero tak ustalony zysk podlega alokacji do centrali spółki lub jej zakładu zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 umowy (…)”.

Jak wynika z powyższego, przy ustalaniu dochodu zagranicznego zakładu położonego w Polsce, należy stosować wszystkie obowiązujące uregulowania podatkowe, z zachowaniem zasady, według której zagraniczny zakład i Centrala stanowią ten sam podmiot.

Zatem, Oddział przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, winien uwzględnić przepisy obowiązujące na terytorium Polski, z uwzględnieniem, będącego przedmiotem zapytania, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki wynikające z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.