2014.09.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-200/14-2/KJ
z 3 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską, specjalizując się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami. Spółka wyszukuje i nabywa nieruchomości gruntowe, na których buduje obiekty handlowe – przede wszystkim supermarkety i osiedlowe centra handlowe. Po wybudowaniu obiekty są wynajmowane osobom trzecim, dla potrzeb prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, handlowej i usługowej.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jako inwestor w 2013 r. realizowała inwestycję – budowę pawilonu handlowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w (…). Generalnym wykonawcą inwestycji na rzecz Spółki była (…) spółka budowlana X Spółka z o.o. (dalej Generalny Wykonawca). Umowa zawarta z Generalnym Wykonawcą była umową o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.– dalej KC). Spółka wyraziła zgodę na zatrudnianie przez Generalnego Wykonawcę podwykonawców na realizowanej dla Niej inwestycji.

Inwestycja została zrealizowana w październiku 2013 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru robót i została przyjęta na środki trwałe Spółki. Wszystkie faktury za wykonane roboty zostały przez Spółkę opłacone na rzecz Generalnego Wykonawcy zgodnie z umową.

Generalny Wykonawca nie dokonał jednak płatności na rzecz swoich podwykonawców, a obecnie została ogłoszona jego upadłość w trybie upadłości likwidacyjnej. Spółka dołożyła należytej staranności wywiązując się ze wszystkich zobowiązań wobec Generalnego Wykonawcy, płacąc za wykonane usługi. Jej działania nie miały więc wpływu na sytuację finansową Generalnego Wykonawcy, która w ostateczności doprowadziła do ogłoszenia jego upadłości likwidacyjnej.

Z uwagi na brak zapłaty ze strony Generalnego Wykonawcy, podwykonawcy na podstawie art. 647¹ § 5 KC wystąpili do Spółki, czyli inwestora, z roszczeniami o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac zgodnie z zawartą pomiędzy nimi a Generalnym Wykonawcą umowami. W chwili obecnej Spółka nie mając wątpliwości co do ciążenia na Niej solidarnej odpowiedzialności jako inwestora, wyrażonej w art. 647¹ § 5 KC, zawarła ugodę z jednym z podwykonawców, na mocy której zgodziła sią zapłacić podwykonawcy jego roszczenie.

Nadmienić należy, że Spółka, jako inwestor zapłaciła na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynagrodzenie należne podwykonawcy w trybie przedsądowym, ponieważ doszło do uzgodnienia zmniejszenia roszczenia głównego o 40% oraz w celu uniknięcia dodatkowych obciążeń, tj. kosztów postępowania sądowego, zastępstwa procesowego i odsetek.

W związku z nierzetelnością Wykonawcy istnieje możliwość kolejnych roszczeń wobec Spółki ze strony innych podwykonawców. Spółka przewiduje możliwość zawarcia dalszych ugód z podwykonawcami, na mocy których Spółka przyjmie na siebie dobrowolnie odpowiedzialność z tytułu art. 647¹ § 5 KC za zapłatę na rzecz podwykonawców wynagrodzenia za wykonane przez nich roboty, zaś podwykonawcy zrzekną się dochodzenia od Spółki części roszczeń wynikających z odpowiedzialności solidarnej wyrażonej w art. 647¹ § 5 KC.

Podstawę ujęcia w kosztach Spółki wspomnianych wyżej wydatków, poniesionych na rzecz podwykonawców, stanowią lub stanowić będą wewnętrzne dowody księgowe sporządzone na podstawie zawartej ugody oraz bankowego potwierdzenia zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego zapłacone na podstawie ugód pozasądowych zawartych pomiędzy Spółką i podwykonawcami, stanowią koszt uzyskania przychodu...
Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora będą zwiększały wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki poniesione przez Spółkę podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z Jej działalnością i nie zostały wyłączone z takich kosztów treścią art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, określona dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą normatywną klauzulę generalną. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust. l jest kosztem podatkowym, jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Katalog wydatków określony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, że wydatki wynikające z odpowiedzialności solidarnej inwestora wobec podwykonawców nie zostały zawarte w powołanym przepisie art. 16 ust. l.

W związku z powyższym, kluczowe znaczenie w stosunku do wydatków, o które pyta Spółka, ma związek przyczynowo-skutkowy tych wydatków z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, w przypadku konieczności poniesienia przedmiotowych wydatków, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponadto, ponoszone wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Istotne jest więc, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Przedstawiając powyższe uwarunkowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również mieć na względzie regulacje KC obowiązujące Spółkę. Stosownie do art. 647¹ § 5 KC, inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za prace wykonane przez podwykonawcę. Skutek tego przepisu jest zatem taki, że inwestor, również ten, który wobec wykonawcy w całości uregulował swoje zobowiązanie za wykonane na jego rzecz roboty budowlane, może dodatkowo zostać zobowiązany do zapłaty za te prace, w części, w jakiej były one wykonywane przez podwykonawców. Wskazać należy, że takie dodatkowe koszty inwestora nie wynikają z jego nierzetelnego działania, lecz są konsekwencją woli ustawodawcy, obejmującego szczególną ochroną prawną podwykonawców robót budowlanych i obciążającego inwestora ryzykiem nierzetelnego działania innych podmiotów wykonujących zlecone przez inwestora roboty budowlane.

Zdaniem Spółki, tego rodzaju koszty wypełniają określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki pozwalające na ich zaliczenie do podatkowych kosztów, gdyż zostały przez Spółkę rzeczywiście poniesione, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Nią działalnością ukierunkowaną na uzyskiwanie przychodów oraz nie zostały wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, nie budzi w doktrynie wątpliwości fakt, że jeżeli na podatnika prowadzącego określoną działalność ustawy nakładają obowiązek poniesienia określonych wydatków, to wydatki takie uznać należy za „poniesione w celu osiągnięcia przychodów” z tej działalności.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który – w związku ze złożoną przez podatnika skargą – w wydanym w dniu 23 lipca 2013 r. wyroku (sygn. akt I SA/Wr 686/13) uchylił interpretację organu podatkowego oraz uznał, że tego rodzaju wydatki mogą zostać przez inwestora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku tym WSA stwierdza mianowicie: „(...) Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. (...) Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 KC). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca – wierzyciel – może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 KC odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności – jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 K.C., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada – na równi z innymi – pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika (...)” (orzeczenie prawomocne).

Wskazać należy, że na przywołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu skargi kasacyjnej nie składał, a w związku z jego treścią wydał w dniu 10 stycznia 2014 r. nową interpretację indywidualną (nr ILPB1/415-1039/12/14-S/AP), w której uznał za zasadne zaliczenie przez inwestora do jego podatkowych kosztów wydatków będących następstwem solidarnej odpowiedzialności tego inwestora za zobowiązania wykonawców zleconych przez ten podmiot robót budowlanych.

Jakkolwiek powyższe orzeczenia dotyczyły stosowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak, z uwagi na tożsamość regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w obu ustawach o podatku dochodowym, są one aktualne również w stosunku do podatników będących osobami prawnymi.

Ponadto stanowisko Spółki znalazło poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków będących następstwem solidarnej odpowiedzialności inwestora:

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. ILPB3/423-403/13-6/KS,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-168b/13/AM.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora nie będą zwiększać wartości początkowej środków trwałych, a stanowić będą dla Spółki pozostałe koszty operacyjne, zaliczane w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5 ww. ustawy, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stanowić będą dla Spółki pozostałe koszty operacyjne, a zatem nie będą one zwiększać wartości początkowej środków trwałych. Spółka zawarła z Wykonawcą umowę o roboty budowlane. Roboty te, jako wykonane usługi obce, zostały już przez Wnioskodawcę zaliczone do wartości początkowej powstałych w ramach realizowanej inwestycji środków trwałych. Nie można zatem uznać, że płatność na rzecz podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stanowić będzie wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach realizowanej inwestycji, zwiększające wartość początkową tej inwestycji. Płatność taka jest bowiem skutkiem regulacji prawnych odnośnie odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców na gruncie prawa cywilnego, a nie wynagrodzeniem za usługi jako takie. Wobec tego, koszty takie należy wykazać jako koszty pośrednie w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jako inwestor w 2013 r. realizowała inwestycję – budowę pawilonu handlowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w (…). Generalnym wykonawcą inwestycji na rzecz Spółki była (…) spółka budowlana X Spółka z o.o. (dalej Generalny Wykonawca). Umowa zawarta z Generalnym Wykonawcą była umową o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.– dalej KC). Spółka wyraziła zgodę na zatrudnianie przez Generalnego Wykonawcę podwykonawców na realizowanej dla Niej inwestycji. Inwestycja została zrealizowana w październiku 2013 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru robót i została przyjęta na środki trwałe Spółki. Wszystkie faktury za wykonane roboty zostały przez Spółkę opłacone na rzecz Generalnego Wykonawcy zgodnie z umową. Generalny Wykonawca nie dokonał jednak płatności na rzecz swoich podwykonawców, a obecnie została ogłoszona jego upadłość w trybie upadłości likwidacyjnej. Spółka dołożyła należytej staranności wywiązując się ze wszystkich zobowiązań wobec Generalnego Wykonawcy, płacąc za wykonane usługi. Jej działania nie miały więc wpływu na sytuację finansową Generalnego Wykonawcy, która w ostateczności doprowadziła do ogłoszenia jego upadłości likwidacyjnej.

Spółka, jako inwestor zapłaciła na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynagrodzenie należne podwykonawcy w trybie przedsądowym, ponieważ doszło do uzgodnienia zmniejszenia roszczenia głównego o 40% oraz w celu uniknięcia dodatkowych obciążeń, tj. kosztów postępowania sądowego, zastępstwa procesowego i odsetek.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że z treści przytoczonego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego momentu rozpoznania kosztów podatkowych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (…).

Zatem, dla celów podatkowych, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Poniesienie kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i iarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Należy zauważyć, że gdyby główny wykonawca uregulował (dokonał zapłaty) swoje zobowiązania wobec podwykonawcy nie mógłby powtórnie – w momencie zapłaty – obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Oczywistym jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa lub zawarł sam stosowną umowę w tym zakresie. Odmienne stanowisko spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami.

Skoro, jak powiedziano wyżej, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, zapłata na rzecz podwykonawcy kwoty wynagrodzenia należnego podwykonawcy, wynikającej z zawartej w trybie przedsądowym ugody, na podstawie której Spółka, jako odpowiedzialna solidarnie z głównym wykonawcą zapłaciła za prace wykonane przez podwykonawcę, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, zapłaconych na podstawie ugód przedsądowych, do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą oceną uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące możliwości zakwalifikowania wydatku do niepowiększającego wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku realizacji inwestycji, stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że nienależna opłata w wysokości 40 zł, uiszczona przez Wnioskodawcę w dniu 3 czerwca 2014 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, zwrócona zostanie na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD#61485;IN w części F, stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie. Dotyczy zatem wyłącznie tej sprawy, w której zapadł i jako taki nie stanowi źródła obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin