2011.10.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-715/11-2/IŚ
z 27 października 2011 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2011 r. (data wpływu 27.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego „Porozumienia” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego „Porozumienia”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zawarcie Porozumienia i jego przedmiot

W dniu 23 maja 2011 r. P. (dalej „P.”) zawarł z X. (dalej „X.”) porozumienie (dalej „Porozumienie”). W dalszej części wniosku P. i X. będą zwane łącznie „Stronami”. Strony są operatorami telekomunikacyjnymi i z tej racji współpracują na podstawie różnych umów. W toku tej współpracy, w szczególności w związku z obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z przepisów prawa telekomunikacyjnego oraz działalności organu regulacyjnego (Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej - dalej „Prezes UKE”) powstały dwie grupy zagadnień spornych lub niejednolicie traktowanych przez obie Strony.

Po pierwsze są to grupy zagadnień dotyczących niepewności odnośnie do terminu określenia i kwoty tzw. Dopłaty do USO, przysługującej w przyszłości X. od Prezesa UKE, a finansowanej przez wpłaty do tego organu m.in. przez P. w udziale określonym w przyszłości (również w niepewnej kwocie).

Jako „Dopłatę do USO” należy rozumieć uprawnienie przysługujące X. na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.; dalej „Pt”). X. została wyznaczona przez Prezesa UKE jako przedsiębiorca świadczący usługę powszechną i w związku z tym przysługuje mu uprawnienie do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej w przypadku ich nierentowności.

Zgodnie z przepisami Pt, wysokość dopłaty ustala Prezes UKE zgodnie z trybem przewidzianym w tych przepisach. Inni przedsiębiorcy telekomunikacyjni są zobowiązani do udziału w pokryciu dopłaty.

Wysokość dopłaty, jak i wysokość udziału poszczególnych przedsiębiorców telekomunikacyjnych określa Prezes UKE w formie decyzji administracyjnej. Udział w dopłacie jest wnoszony przez operatorów, m.in. P. na rachunek Prezesa UKE, który następnie przekazuje dopłatę operatorowi zobowiązanemu do świadczenia usługi powszechnej (czyli X.).

Po drugie są to zagadnienia dotyczące wysokości stawek za rozliczenia MTR, których stawki zostały w przeszłości zmienione decyzjami organu regulacyjnego.

Wobec prowadzonych sporów dotyczących tych decyzji i innych powiązanych z nimi postępowań mogło zaistnieć ryzyko wystąpienia niepewności prawnej w zakresie podstaw prawnych co do wzajemnych praw i obowiązków Stron. Rynek świadczenia usług telekomunikacyjnych poddany jest bardzo ścisłej kontroli sprawowanej przez Prezesa UKE. Organ ten w trybie decyzji administracyjnych rozstrzyga o wielu kwestiach istotnych dla działalności operatorów. Jedną z takich kwestii są stawki MTR, a więc stawki za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy.

Ponieważ rozstrzygnięcia są wydawane w formie decyzji administracyjnych, strony niezadowolone z rozstrzygnięcia mogą korzystać z przysługujących im środków odwoławczych, z wniesieniem skargi do sądu włącznie.

Obie grupy zagadnień tworzą niezwykle złożony od strony prawnej zespół wzajemnych relacji pomiędzy Stronami, jak również w relacji Stron z Prezesem UKE. W związku z tym Stronom towarzyszy istotna niepewność, czy w przyszłości pod wpływem zdarzeń, na które Strony nie mają decydującego wpływu (decyzje i orzeczenia organów władzy publicznej) nie nastąpi odmienne ukształtowanie ich sytuacji prawnej, co może wywoływać poważne trudności w prowadzonej działalności. W związku z tym strony zawarły Porozumienie uznając, że ich wolą jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji w opisanych obszarach, na warunkach finansowych wspólnie ustalonych między stronami w toku negocjacji.

W trakcie negocjacji warunków Porozumienia przed Prezesem UKE toczyło się postępowanie dotyczące wyznaczenia Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. - wszczęte przez wnioski złożone przez X..

Po podpisaniu Porozumienia Prezes UKE wydał w tym zakresie decyzję. Kwota Dopłaty do USO wskazana przez Prezesa UKE jest istotnie niższa od kwoty dopłaty o jaką ubiegała się X. w złożonym wniosku. Do dnia przygotowania niniejszego wniosku Prezes UKE nie wyznaczył kwoty udziału poszczególnych operatorów w Dopłacie do USO za ten okres.

Postępowanie za okres od 1 stycznia 2010 r. do 8 maja 2011 r. jeszcze nie zostało wszczęte, ponieważ X. nie złożyła stosownych wniosków. Jednak w treści Porozumienia X. zobowiązała się do złożenia stosownych wniosków. Jeżeli X. nie złoży tych wniosków lub wycofa wnioski już złożone, jej wynagrodzenie zostanie odpowiednio obniżone w odniesieniu do każdego niezłożonego lub cofniętego wniosku.

Szczegółowe Przesłanki Porozumienia

Następujące okoliczności (wymienione w Preambule Porozumienia) towarzyszyły zawarciu Porozumienia i stanowią jego uzasadnienie (poniższa numeracja zgodna jest z numeracją Preambuły Porozumienia):

W dniu 5 maja 2006 r., po przeprowadzeniu konkursu, Prezes UKE, w drodze decyzji wyznaczył X. do świadczenia usługi powszechnej.
W dniu 5 maja 2006 r. Prezes UKE wydał decyzję określającą okres świadczenia usługi powszechnej na 6 miesięcy;
W dniu 7 listopada 2006 r. Prezes UKE wydał decyzję określającą okres świadczenia usługi powszechnej od 9 listopada 2006 r. do 8 maja 2011 r.;
Na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy prawo telekomunikacyjne (dalej „Pt”) X. przysługuje uprawnienie do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej (dalej „Dopłata do USO”);
W latach kalendarzowych 2006-2010 P. osiągnął przychód z działalności telekomunikacyjnej przekraczający każdorazowo 4 mln złotych, jak również do dnia zawarcia Porozumienia osiągnął w roku 2011 przychód z działalności telekomunikacyjnej przekraczający 4 mln złotych i na podstawie art. 97 Pt jest zobowiązany do udziału w pokryciu Dopłaty do USO.
W dniu 29 czerwca 2007 r. X. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za okres 8 maja 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. w wysokości (…) zł netto;
W dniu 27 czerwca 2008 r. X. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2007 r. w wysokości (...) zł netto;
W dniu 26 czerwca 2009 r. X. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2008 r. w wysokości (...) zł netto;
W dniu 30 czerwca 2010 r. X. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2009 r. w wysokości (...) zł netto;
W czerwcu 2011 r. X. wniesie do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2010;
W czerwcu 2012 r. X. wniesie do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2011;
Do dnia zawarcia Porozumienia żadne z postępowań administracyjnych wszczętych wnioskami, o których mowa w pkt 6-9 powyżej nie zostało ostatecznie i prawomocnie zakończone;
Strony dostrzegają potrzebę wyeliminowania ryzyka Stron w zakresie warunków uzyskania przez X. Dopłaty do USO pochodzącej z wpłaty P. oraz postanowiły określić zasady, które pozwolą im uniknąć ewentualnych przyszłych sporów związanych z Dopłatą do USO;
Strony dostrzegają potrzebę wyeliminowania ryzyka Stron w zakresie rozliczeń opartych na stawkach za usługi zakańczania połączeń w publicznej ruchomej sieci telefonicznej P. (dalej „stawki MTR”);
W dniu 26 kwietnia 2007 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na P. obowiązki w zakresie dostosowania stawek MTR (dalej Decyzja MTR 2007);
W dniu 17 grudnia 2004 r. P. i X. zawarły umowę o połączeniu sieci (dalej „Umowa IC”);
W dniu 25 września 2007 r. P. i X. podpisały aneks do Umowy IC, którym wprowadziły stawki MTR za usługi zakańczania połączeń w sieci P. na poziomie 0,40 zł/min netto (dalej „Aneks MTR1”);
W dniu 14 lipca 2008 roku P. i X. podpisały aneks do Umowy IC, którym wprowadziły stawki MTR za usługi zakańczania połączeń w sieci P. na poziomie 0,3387 zł/min netto (dalej „Aneks MTR2”);
W dniu 30 września 2008 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na P. obowiązek dostosowania stawek MTR (dalej „Decyzja MTR 2008”);
W dniu 19 stycznia 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję zmieniającą umowę IC (dalej „Decyzja Tymczasowa”);
W dniu 24 czerwca 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję zmieniającą umowę IC (dalej „Decyzja Permanentna”);
W dniu z dnia 9 grudnia 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na P. obowiązek dostosowania stawek MTR (dalej „Decyzja MTR 2009”);
P. wniósł odwołania od Decyzji Tymczasowej oraz Decyzji Permanentnej;
Strony ustaliły, iż zamierzają ustabilizować sytuację prawną Stron w zakresie stawek MTR w związku z wniesieniem przez P. środków ochrony prawnej od Decyzji Tymczasowej oraz Decyzji Permanentnej;
Istnieje ryzyko dla obu Stron co do tego w jakiej wysokości zostanie ustalony udział P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r.;

Podsumowując: Strony postanowiły zawrzeć Porozumienie, mając na uwadze istniejące ryzyko dla obu Stron:

co do tego kiedy i w jakiej wysokości zostanie ustalony udział P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. i kiedy ten udział zostanie przez Prezesa UKE przekazany do X.,oraz
co do wyniku związanych ze stawkami MTR postępowań administracyjnych i związanych z nimi spraw sądowych, wynikających lub mogących wyniknąć z wymienionych wcześniej postępowań,

Celem porozumienia jest stabilizacja współpracy Stron w zakresie ich wzajemnych rozliczeń oraz przychodów i kosztów działalności, wynikających z zagadnień objętych Porozumieniem, które do dnia Porozumienia pozostawały w dużej niepewności, co negatywnie wpływało na planowanie i sytuację finansową Stron.

Postanowienia Porozumienia - zobowiązania i świadczenia Stron

Przedmiot Porozumienia określono szczegółowo w jego treści, którą - w celu dokładnego przedstawienia stanu prawnego – Spółka szeroko powołuje co do istotnych elementów (cytaty, numeracja odpowiada numeracji Porozumienia).

Ogólne określenie przedmiotu Porozumienia zawiera pkt 1:

1.1. Przedmiotem Porozumienia jest:

1.1.1. zobowiązanie P. do:

1.1.1.1. niedochodzenia od X. roszczeń, które mogłyby ewentualnie powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej lub Decyzji Permanentnej;

1.1.1.2. niedochodzenia od X. roszczeń, które mogłyby ewentualnie powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu prawnego w inny sposób Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009;

1.1.1.3. podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzuli 3.6.;

1.1.1.4. zapłaty na rzecz X. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 5.

1.1.2. zobowiązanie X. do:

1.1.2.1. podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzulach 3.1. – 3.3.;

1.1.2.2. złożenia wniosków o Dopłatę do USO za okres od 1 stycznia 2010 r. do 8 maja 2011 r.;

1.1.2.3. zapłaty na rzecz P. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1.;

1.2. Uzgodnienia zawarte w Porozumieniu są wynikiem procesu negocjacji oraz ustępstw poczynionych przez każdą ze Stron w zakresie zagadnień w nim uregulowanych. Strony potwierdzają, iż żadne z postanowień niniejszego Porozumienia nie powinno oznaczać uznania zasadności argumentacji Stron (czy to prawnej czy merytorycznej).

W pkt 2 Porozumienia zawarto postanowienia dotyczące rozwiązania kwestii związanych ze stawkami MTR:

2.1. Strony oświadczają, iż od dnia 1 maja 2007 r. we wzajemnej współpracy stosowały stawki MTR wprowadzone Aneksem MTR1, Aneksem MTR2, Decyzją Tymczasową i Decyzją Permanentną w następującej wysokości:

W tym miejscu Porozumienia następują pkt 2.1.1.-2.1.4., zawierające wskazanie stosowanych stawek MTR w okresie od 1 maja 2007 r. do dnia zawarcia Porozumienia.

Natomiast dalej Porozumienie stanowi:

2.2. P. oświadcza, iż w jego ocenie w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego Decyzji Tymczasowej lub Decyzji Permanentnej, na rzecz P. mogą powstać roszczenia majątkowe wobec X..

2.3. P. zobowiązuje się do niewystępowania (niedochodzenia) wobec X. z jakimikolwiek roszczeniami (niezależnie od podstawy prawnej), które mogłyby powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 i Decyzji MTR 2009, za cały okres obowiązywania tych decyzji, tj. przed oraz po zawarciu niniejszego Porozumienia.

Powyższe zobowiązanie P. nie oznacza wyłączenia ani ograniczenia możliwości dochodzenia przez P. odszkodowania od podmiotów innych niż X., z wyłączeniem następców prawnych X..

2.4. Poprzez wystąpienie z roszczeniami, o których mowa w Klauzuli 2.3., Strony rozumieją wystąpienie przez P. z wnioskiem o zawezwanie X. do próby ugodowej lub złożenie powództwa przeciwko X..

2.5. Cofnięcie przez P. odwołań od Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009 nie niweczy zobowiązania P., o którym mowa w Klauzuli 2.3.

2.6. W przypadku wystąpienia przez P. z roszczeniami - w drodze powództwa przeciwko X. lub zawezwania X. do próby ugodowej w związku z uchyleniem, stwierdzeniem nieważności lub wyeliminowaniem z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009:

2.6.1. X. wezwie P. do zaprzestania naruszeń poprzez:

2.6.1.1. cofnięcie przez P. powództwa oraz zrzeczenie się roszczeń wobec X. objętych powództwem w terminie 7 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania X., przy czym jeżeli powództwo dotyczyć będzie tylko części roszczeń, o których mowa w Klauzuli 2.3., dodatkowo poprzez zrzeczenie się wobec X., w formie pisemnej pod rygorem nieważności, wszystkich roszczeń, o których mowa w Klauzuli 2.3., w terminie 7 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania X.;

2.6.1.2. cofnięcie przez P. zawezwania do próby ugodowej oraz zrzeczenie się w formie pisemnej pod rygorem nieważności wszystkich roszczeń wobec X., o których mowa w Klauzuli 2.3., w terminie 21 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania X.;

2.6.2. w razie niewykonarnia przez P. zobowiązania wskazanego w Klauzuli 2.6.1. we wskazanym w Klauzuli 2.6.1. terminie, X. będzie uprawniona do żądania od P. zapłaty kary umownej w wysokości:

2.6.2.1. (...) zł (słownie: (...) złotych) albo

2.6.2.2. podwójnej wartości roszczenia brutto (tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług), z którym P. wystąpi przeciwko X. - w zależności, od tego, która z kwot wynikających z Klauzul 2.6.2.1. i 2.6.2.2. jest wyższa.

2.7. Kara umowna stanie się wymagalna w terminie 14 dni licząc od otrzymania przez P. pisemnego wezwania do zapłaty skierowanego przez X..

2.8. Jeżeli kara umowna stanie się wymagalna zgodnie z postanowieniami Klauzuli 2.7., późniejsze złożenie przez P. oświadczenia o cofnięcie wniosku o zawezwanie do próby ugodowej lub, cofnięcie powództwa nie uchyla uprawnienia X. do żądania kary umownej, o której mowa w Klauzuli 2.6.

2.9. X. jest uprawniona do dochodzenia odszkodowania przewyższającego karę umowną, o której mowa w Klauzuli 2.6.

2.10. Postanowienia niniejszej Klauzuli 2 nie oznaczają przyznania przez X., że P. będą przysługiwać wobec X. roszczenia w przypadku uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009, a tym bardziej uznania przez X. takich roszczeń.

2.11. Uregulowanie w niniejszym Porozumieniu zobowiązania w zakresie stawek MTR są ostateczne, a żadnej ze Stron nie przysługują względem drugiej Strony żadne inne roszczenia związane ze stawkami MTR w związku z uchyleniem, stwierdzeniem nieważności lub wyeliminowaniem z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009.

2.12. P. oświadcza, iż wykonanie niniejszego Porozumienia w części dotyczącej zobowiązania P. do niewystępowania (niedochodzenia) wobec X. z roszczeniami, zgodnie z Klauzulą 2.3., nie oznacza, że szkoda P. związana z Decyzją Tymczasową, Decyzją Permanentną, Decyzją MTR 2007, Decyzją 2008, Decyzją MTR 2009, została pokryta, przy czym zgodnie z postanowieniami niniejszej Klauzuli 2, P. nie przysługuje uprawnienie do zaspokojenia swoich roszczeń od X., lecz od podmiotów trzecich (z wyłączeniem następców prawnych X.).

Rozwiązaniom związanym z ryzykami dotyczącymi Dopłaty do USO poświęcony jest pkt 3 Porozumienia.

3.1. Na zasadach określonych poniżej X. zobowiązuje się do działania, zaniechania działań lub tolerowania działań P. w celu możliwie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia procedury ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. oraz udziału P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. Postanowienie powyższe nie ogranicza X. w możliwości zaskarżania decyzji o przyznaniu lub odmowie przyznania Dopłaty do USO.

3.2. X. zobowiązuje się podjąć wszelkie wymagane przepisami prawa działania w postępowaniach w sprawach o przyznanie Dopłaty do USO, dokładając najwyższej staranności, aby umożliwić jak najszybsze wydanie ostatecznych i prawomocnych decyzji, o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., i nie podważać ich mocy obowiązującej w części dotyczącej P.. W szczególności X. złoży wniosek o Dopłatę do USO za rok 2010 oraz 2011 w wymaganym ustawowo terminie oraz nie wycofa żadnego z wniosków o Dopłatę do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r.

3.3. X., bezpośrednio lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony, rezygnuje z możliwości kwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P., jeżeli udział P. w Dopłacie do USO będzie nie niższy niż udział P. w Dopłacie do USO, który wynikać powinien z kwoty Dopłaty do USO określonej w decyzji przyznającej X. Dopłatę do USO, przy czym w środku zaskarżenia X. będzie mogła podnosić wyłącznie taką okoliczność.

3.4. Na zasadach określonych poniżej P. zobowiązuje się do działania, zaniechania działań lub tolerowania działań X. w celu możliwie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia procedury ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. oraz udziału P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r.

3.5. P. zobowiązuje się podjąć wszelkie wymagane przepisami prawa działania, dokładając najwyższej staranności, aby umożliwić jak najszybsze wydanie ostatecznych i prawomocnych decyzji, o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P. i utrzymanie ich w mocy.

3.6. P. zobowiązuje się do:

3.6.1. zaprzestania wszelkich działań dotychczas podejmowanych w ramach postępowań prowadzonych na podstawie art. 96 Pt w sprawie przyznania X. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., podejmowanych bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz

3.6.2. niepodejmowania w przyszłości działań zmierzających do uzyskania lub utrzymywania statusu strony bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 96 Pt w sprawach przyznania X. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., oraz zobowiązuje się do niekwestionowania w jakikolwiek sposób decyzji wydanych w takich postępowaniach oraz

3.6.3. z zastrzeżeniem Klauzuli 3.8., niekwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P., bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz

3.6.4. niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów Pt w części określającej zasady ustalenia przyznania Dopłaty do USO, w tym braku legitymacji do występowania w charakterze strony w takim postępowaniu podmiotów innych -przedsiębiorca wyznaczony, za pośrednictwem podmiotów uprawnionych do wystąpienia z właściwym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i po dniu zawarcia Porozumienia, chyba że po dniu zawarcia Porozumienia zostanie wyznaczony przedsiębiorca do świadczenia usługi powszechnej. W tym ostatnim przypadku zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i na dzień zawarcia Porozumienia.

3.7. Strony potwierdzają, iż wykonanie zobowiązań wskazanych w Klauzuli 3.4. i 3.5. nastąpi w sposób wskazany w Klauzuli 3.6.

3.8. P. jest jednakże uprawniony do kwestionowania decyzji ustalającej wysokość udziału lub kwoty dopłaty P. w Dopłacie do USO, jeżeli ustalony udział lub kwota dopłaty P. w Dopłacie do USO będzie wyższy niż wynikający/ca z kwoty Dopłaty do USO określonej w decyzji przyznającej X. Dopłatę do USO, przy czym w środku zaskarżenia P. będzie mógł podnosić wyłącznie taką okoliczność.

3.9. W celu wyeliminowania wątpliwości Strony stwierdzają, iż poprzez zawarcie niniejszego Porozumienia, nie modyfikują ustawowych zasad dokonywania Dopłaty do USO, a jedynie w ramach swobody umów zmierzają do ograniczenia ryzyka związanego uczestnictwem Stron w takim systemie, w szczególności leżącym po stronie P. obowiązkiem udziału w pokryciu dopłaty do USO.

3.10. Strony są zgodne, iż w związku ze świadczeniem usługi powszechnej przez X. oraz udziałem P. w Dopłacie do USO, pomiędzy Stronami nie będzie dochodziło do innych rozliczeń niż opisane w niniejszym Porozumieniu.

Wynagrodzenie P. określone zostało w pkt 4 Porozumienia. Pominięto postanowienia regulujące m.in. sposób płatności, termin dokonania płatności, procedury dot. wzajemnej kontroli Stron w zakresie rozliczeń wynikających z Porozumienia.

4.1. Z tytułu wykonania przez P. wszystkich obowiązków wynikających z Klauzul 2.3. i 3.6. niniejszego Porozumienia, z zastrzeżeniem Klauzul 4.6.8., 4.18., 4.19. i 4.23., X. zapłaci P. wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość kwoty zapłaconej przez P. na rachunek UKE z tytułu udziału P. w pokryciu Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 roku do dnia 8 maja 2011 roku na podstawie każdej z decyzji ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za następujące okresy:

4.1.1. za okres od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.,

4.1.2. za rok 2007,

4.1.3. za rok 2008,

4.1.4. za rok 2009,

4.1.5. za rok 2010,

4.1.6. za okres od 1 stycznia 2011 r. do 8 maja 2011 r.

powiększoną o podatek VAT w obowiązującej wysokości.

4.6.8. Wynagrodzenie, o którym mowa w Klauzuli 4.1., zostanie powiększone o równowartość:

4.6.8.1. odsetek przekazanych X. z rachunku UKE, o których mowa w art. 99 ust. 2 Pt, naliczonym od udziału P. w Dopłacie USO oraz

4.6.8.2. odsetek od udziału P. w Dopłacie do USO oraz od odsetek, o których mowa w Klauzuli 4.6.8.1., naliczonych na rachunku, o którym mowa w Klauzuli 4.6.2. lub innym rachunku bankowym X. do dnia ich wypłaty na rzecz P..

Wynagrodzenie stanowiące równowartość takich odsetek będzie uiszczone P. przez X. w terminie 10 dni od daty ich wpłynięcia na rachunek bankowy X. z rachunku UKE lub ich przekazania (udostępnienia) X. przez bank prowadzący rachunek X., z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli termin zapłaty wynagrodzenia stanowiącego równowartość takich odsetek upływać miałby wcześniej niż termin do zapłaty wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1., wynagrodzenie stanowiące równowartość takich odsetek będzie płatne w terminie przewidzianym do zapłaty wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1.

X. zobowiązuje się podjąć działania zmierzające do zapłaty przez Prezesa UKE na jej rzecz odsetek naliczonych na rachunku UKE od udziału P. w Dopłacie do USO z wyłączeniem wytoczenia powództwa oraz zapewnić, aby kwoty na wszystkich rachunkach bankowych X. utworzonych dla wpłat udziałów przedsiębiorców telekomunikacyjnych w Dopłacie do USO były oprocentowane w wysokości rynkowej, odpowiedniej do wysokości kwot wpłacanych na te rachunki oraz okresu, przez jaki kwoty będą na rachunku pozostawać.

4.9. Przed dokonaniem płatności przez X. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1., P. wystawi fakturę pro forma na całą wartość przekazanej kwoty, powiększonej o podatek VAT w obowiązującej wysokości. W terminie 7 dni od dnia otrzymania zapłaty wynagrodzenia, P. wystawi fakturę VAT. Jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w Klauzuli 4.1. zostanie powiększone o równowartość odsetek, o których mowa w Klauzuli 4.6.8., P. wystawi fakturę/faktury korygującą/e do wcześniejszej/ych faktury/faktur VAT.

Należy również wskazać, że Strony postanowiły, iż P. za wykonanie swoich zobowiązań otrzyma co najmniej wskazane kwotowo w Porozumieniu wynagrodzenie minimalne.

Wynagrodzenie X. wraz z określeniem tytułu wynagrodzenia określone zostało w pkt 5 Porozumienia.

5.1. Z tytułu wykonania przez X. obowiązków, o których mowa w Klauzuli 3.1.-3.3., P. zobowiązuje się zapłacić na rzecz X. wynagrodzenie w wysokości (...) zł (słownie: (...) złotych), z tym że wynagrodzenie to przypada w równych częściach za wykonanie obowiązków przez X. w stosunku do każdego z poniższych okresów:

5.1.1. od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

5.1.2. rok 2007,

5.1.3. rok 2008,

5.1.4. rok 2009,

5.1.5. rok 2010,

5.1.6. od 1 stycznia 2011 r. do 8 maja 2011 r.

5.2. Kwota, o której mowa w Klauzuli 5.1., zostanie powiększona o podatek VAT w obowiązującej wysokości. Zapłata nastąpi z góry w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego Porozumienia, po uprzednim wystawieniu przez X. faktury pro forma. W terminie 7 dni po otrzymaniu zapłaty X. wystawi P. fakturę VAT.

Według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku, P. zapłaciła wskazane w pkt 5.1. Porozumienia wynagrodzenia, co X. udokumentowała wystawionymi fakturami/fakturą VAT.

Zarówno X., jak i P. mają siedziby w Polsce i prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie w Polsce (nie posiadają za granicą stałego miejsca prowadzenia działalności).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychód podatkowy P. z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia powinien być rozpoznany w dacie otrzymania poszczególnych płatności...
Czy przychód podatkowy P. z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez P. w Porozumieniu...
Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi dla P. koszt uzyskania przychodu...
Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia...
Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej w pkt 4.1. odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6 Porozumienia...

Zdaniem Spółki:

Ad. 1.

Wynagrodzenie P. przewidziane w pkt 4.1. Porozumienia (dotyczące świadczeń, o których mowa w pkt 2.3. i 3.6. Porozumienia), stanowi przychód w dacie otrzymania poszczególnych płatności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

,,Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

ust. 3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

ust. 3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.(…)

ust. 3e W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

Treść powyższej regulacji wskazuje, że za przychód podatkowy co do zasady należy uznać przychód należny, nawet jeżeli nie został otrzymany. Za datę uzyskania przychodu regulacja podatkowa nakazuje uznać: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania lub częściowego wykonania usługi jednakże nie później niż odpowiednio: dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Za datę powstania przychodu rozliczanego w okresach rozliczeniowych należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego.

Art. 12 ust. 3e ustawy CIT wprowadza swoistą regułę „ostatniej szansy”. Jeżeli nie daje się zastosować poprzednio wskazanych zasad uznaje się, że przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Przechodząc do stanu faktycznego zapytania należy wskazać, że wynagrodzenie wskazane w pkt 4.1. Porozumienia dotyczy całego szeregu zachowań Spółki polegających na podjęciu określonych działań lub zaniechaniu podejmowania określonych działań opisanych w pkt 2.3. i 3.6., i tak:

3.6. P. zobowiązuje się do:

3.6.3. z zastrzeżeniem Klauzuli 3.8., niekwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P., bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz

Dokonując oceny charakteru powyższych zdarzeń na tle art. 12 ust. 3- 3e ustawy CIT na pewno nie mogą one być uznane za dostawę towarów, nie stanowią też zbycia prawa majątkowego. Mają one charakter swoistej usługi, polegającej w szerokim zakresie nie na wykonywaniu pewnych czynności, ale na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności.

W takiej sytuacji dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego konieczne staje się ustalenie momentu wykonania usługi.

Nie ma problemu z ustaleniem momentu, w którym usługa zaczyna być realizowana. W związku z tym można stwierdzić, że usługa jest aktualnie realizowana.

Istotne problemy pojawiają się przy próbie ustalenia momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy zauważyć, że w Porozumieniu zostało ustalone wynagrodzenie za cały szereg czynności (zaniechań) realizowanych przez P.. W związku z tym, za ewentualny moment wykonania usługi należałoby uznać ostatni dzień, w którym będzie wykonywana ostatnia z czynności. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego należy rozważyć kiedy zostanie wykonana ostatnia z czynności wskazana w poszczególnych postanowieniach pkt 2.3. oraz 3.6. i badając tak ustalony punkt czasowy, uznać wykonanie usługi w tym momencie.

Dodatkowo należy wskazać, że przyjęte przez P. zobowiązania dotyczą m.in. postępowań w sprawie ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r. Należy wskazać, że część z tych postępowań została już rozpoczęta a Prezes UKE wydał decyzje w sprawie ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Postępowania za kolejne okresy rozpocznie złożenie stosownych wniosków przez X.. W efekcie równolegle mogą się toczyć różne postępowania, które będą na różnym etapie, w efekcie za ostatni dzień wykonywania czynności należałoby uznać ostatni moment, w którym działanie (zaniechanie) będzie realizowane w odniesieniu do ostatniego w czasie toczącego się postępowania.

Ponadto brak jest pewności, że wydawane w międzyczasie decyzje Prezesa UKE nie będą zaskarżane, uchylane a w efekcie sprawy będą ponownie rozpatrywane i będą wydawane kolejne decyzje.

Nieco odrębny charakter ma zobowiązanie wskazane w pkt 3.6.4. Porozumienia. Tu inicjatywa leży w rękach Spółki, ale tak naprawdę trudno określić czy i w którym momencie będzie chciała z niego skorzystać. W takiej sytuacji faktycznej jest bardzo trudno ustalić moment w czasie, w którym będzie można mówić o wykonaniu usługi przez Spółkę - a przez to o momencie powstania przychodu podatkowego.

Nie można też zapomnieć, że równoległe toczenie się wielu postępowań może spowodować, że w odniesieniu do niektórych z nich procedura prawna zostanie zakończona, a stosowne Dopłaty do USO zostaną wniesione do operatora na rachunek Prezesa UKE, a ten przekaże je na rachunek X., natomiast inne postępowania wciąż będą się toczyć.

W efekcie pomimo braku wykonania wszystkich czynności wynikających z porozumienia pewna cześć wynagrodzenia zostanie już przekazana na rachunek Spółki.

W tak złożonych okolicznościach faktycznych, kiedy ustalenie momentu wykonania usługi trafia na poważne problemy, za uzasadnione należy uznać, że Spółka uzyska przychód podatkowy w dacie otrzymania od X. odpowiedniej części wynagrodzenia. Wynika to z faktu, że skoro część wynagrodzenia wpłynie na rachunek Spółki, to: jest pewność co do momentu, w którym ten przychód został uzyskany, a ponadto pewność co do kwoty tego przychodu.

Podstawą prawną dla takiego podejścia jest treść art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Przyjęcie innego rozwiązania doprowadziłoby do sytuacji, w której pomimo otrzymania części lub całości wynagrodzenia Spółka wciąż oczekiwałaby na moment pełnego wykonania usługi.

Ad. 2.

W opinii Spółki, przychód podatkowy P. z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia nie powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez P. w Porozumieniu.

Uzasadnienie do przyjęcia powyższego stanowiska zostało w obszernym zakresie przedstawione w odniesieniu do pierwszego pytania. Ze względu na duże skomplikowanie stanu faktycznego, a ponadto ryzyko znacznego rozłożenia w czasie realizacji wszystkich zobowiązań wynikających z Porozumienia, przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby znaczące odroczenie w czasie momentu rozpoznania przychodu podatkowego, także pomimo tego, że w międzyczasie Spółka otrzymałaby już część lub być może całość należnego jej wynagrodzenia.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi dla P. koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

,,Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Definicja ustawowa doczekała się wielokrotnego omówienia w literaturze fachowej, interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Sumując te wywody należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Jednocześnie kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem podmiotu i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Spółka działa na rynku, na którym wszyscy uczestnicy poddani są szczegółowemu nadzorowi realizowanemu przez Prezesa UKE. Na rynku działa wielu przedsiębiorców, którzy w oczywisty sposób pozostają w pewnym konflikcie interesów ze Spółką. Ponieważ relacje „międzyoperatorskie” podlegają szczegółowej kontroli Prezesa UKE, powoduje to powstanie szeregu wzajemnych zależności w relacji operator - operator, zazwyczaj z możliwością szerokiej ingerencji regulatora (Prezesa UKE). Możliwość kwestionowania na drodze prawnej wydawanych przez Prezesa UKE rozstrzygnięć przez operatorów, jak i uprawnienie ingerencji Prezesa UKE w relacje międzyoperatorskie z możliwością zaskarżenia rozstrzygnięcia przez niezadowolonego operatora - rodzi złożony konglomerat wzajemnych zależności i możliwości prowadzenia sporów na kilku płaszczyznach. Taka sytuacja skutkuje wystąpieniem niepewności stron co do ostateczności rozstrzygnięć na gruncie prawnym, co ewentualnie mogłoby mieć wpływ na rozliczenia finansowe.

Przechodząc do kluczowych powodów zawarcia Porozumienia należy wskazać na dwa zasadnicze zagadnienia.

Pierwsze z nich - rozliczenia z tytułu stawek MTR (rozliczenia hurtowe pomiędzy operatorami). W zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdyby wskutek prowadzenia postępowania odwoławczego doszło do uchylenia dotychczas obowiązujących podstaw prawnych do współpracy i rozliczeń, powstałaby istotna niepewność stron co do ich sytuacji prawnej, wzajemnych roszczeń i zobowiązań. W przypadku odmiennej interpretacji prawnej tych zdarzeń przez strony dochodziłoby do eskalacji wątpliwości, co mogłoby doprowadzić do kolejnych postępowań spornych. Taka sytuacja rodziłaby oczywistą niepewność prawną a przez to stanowiłaby istotny problem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym strony uznały, że ich intencją jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji prawnej na wspólnie ustalonych w drodze negocjacji warunkach prawnych i finansowych. Co istotne, zawarcie Porozumienia nie stanowi uznania argumentów prawnych czy merytorycznych którejkolwiek ze stron, a jedynie osiągnięcie kompromisu, który pozwoli zminimalizować niepewność w przyszłości.

Drugie zagadnienie - to toczące się postępowanie w zakresie Dopłaty do USO.

X. złożyła szereg wniosków za lata 2006-2009. Kalkulacje zawarte we wnioskach wskazywały, że kwoty oczekiwanej dopłaty reprezentują wartości materialne dla obu podmiotów. Toczące się od pewnego czasu postępowanie stworzyło dla operatorów potencjalnie zobowiązanych do udziału w dopłacie, w tym dla Spółki, bardzo niepewną sytuację co do tego, kiedy dopłata będzie wymagalna i w jakiej kwocie zostanie określona. Szacunki Spółki oparte na żądaniach zawartych we wnioskach X. wskazywały, że potencjalna część dopłaty przypadająca na Spółkę będzie istotną kwotą i wypływ takich środków finansowych nie będzie czynnością neutralną dla Spółki. Nie można zapominać, że decyzja Prezesa UKE może zostać zaskarżona zarówno przez X. jak i przez wszystkich lub tylko niektórych z operatorów zobowiązanych do dopłaty. Rozpoczęcie procesu odwoławczego w istotny sposób odroczyłoby w czasie rozstrzygnięcie sprawy, a przez to wydłużyłoby okres niepewności Spółki, zmuszając ją do kontynuacji odzwierciedlania tej niepewności poprzez stosowne zapisy w ewidencji rachunkowej (utrzymywanie rezerw na szacowane koszty Dopłaty do USO).

Porozumienie w sposób satysfakcjonujący dla Spółki i X. - poprzez wzajemne zobowiązanie się do podjęcia działań, które doprowadzą do możliwie jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy Dopłaty do USO i ustalenia udziału Spółki w tej Dopłacie - prowadzi do istotnego ograniczenia stanu niepewności w tym zakresie, co pozwała na ograniczenie stanu rezerw obciążających wynik finansowy Spółki.

Natomiast, poprzez przyjęty sposób ustalenia wynagrodzenia za wzajemnie wykonywane działania czy zaniechania, zostało ograniczone ryzyko związane z wypływem ze Spółki znaczących kwot na pokrycie kwoty dopłaty do USO, a ponadto w znaczący sposób ograniczyło dolegliwość konieczności realizacji takiej płatności.

W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodu P..

Jest to wydatek, który został poniesiony w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zawarcie porozumienia dotyczącego dwóch obszarów działalności Spółki (MTR, Dopłata do USO) w istotny sposób ustabilizowało sytuację prawną i faktyczną Spółki, co doprowadziło do istotnego zabezpieczenia jej interesów gospodarczych w relacji z największym graczem na rynku telekomunikacyjnym.

Zawarcie Porozumienia i konieczność poniesienia wydatku wskazanego w pkt 5.1., wiąże się też z możliwością uzyskania przychodu wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia. Uzyskanie przez P. tego wynagrodzenia, które bez wątpliwości stanowi przychód podatkowy nie byłoby możliwe, gdyby nie zawarte w pkt 2.3. i 3.6. zobowiązania do zaniechania lub niepodejmowania określonych działań. Tym samym należy stwierdzić, że wynagrodzenie zapłacone na podstawie pkt 5.1. Porozumienia z jednej strony służy zabezpieczeniu źródła przychodu poprzez ograniczenie określonych ryzyk w zakresie działalności Spółki, a z drugiej w sposób pośredni wiąże się z uzyskaniem przychodu wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia.

Ad. 4.

W opinii Spółki, wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, czyli w dacie ujęcia faktury w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z pkt 5.2. Porozumienia, wynagrodzenie należne X. zostało już uregulowane w terminie 14 dni od zawarcia porozumienia, a X. wystawiła fakturę dokumentującą zaistniałą transakcję.

Jak wskazano w wyjaśnieniu do pytania nr 3, kwestia tego, że Spółka będzie zobowiązana do wniesienia Dopłaty do USO, ze względu na obowiązujące przepisy prawa, nie budziła wątpliwości. Stan niepewności wynikał z tego, że nieznana była kwota dopłaty do USO, udział Spółki w tej dopłacie oraz termin zapłaty. W związku z tym, mając na uwadze wymogi ustawy o rachunkowości, Spółka tworzyła rezerwę na poczet potencjalnego zobowiązania z tytułu tej Dopłaty. Rezerwa ta obciążała wynik finansowy w momencie zawiązywania rezerwy, ale dla celów podatkowych nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Podpisanie Porozumienia, z rachunkowego punktu widzenia, doprowadziło do usunięcia istniejących niepewności, a w związku tym dalsze utrzymywanie rezerwy stało się nieuzasadnione. W związku z tym nastąpiło wykorzystanie rezerwy, a otrzymana faktura została ujęta w księgach jako rozliczenie z X.. Faktura wystawiona przez X. nie została ujęta w rachunku wyników bieżącego roku, co więcej nigdy się w tym rachunku nie pojawi.

W takiej sytuacji powstaje kwestia właściwego rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT.

Podstawę prawną do rozliczenia stanowią art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust 4. ustawy CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

1. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
1. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.01.2011 r. należy wskazać, że „przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510)”- sygn. akt II FPS 6/10.

Analizując wskazane przepisy w przedstawionym stanie faktycznym, w pierwszym rzędzie należy ocenić, czy wydatek na wynagrodzenie wskazane w pkt 5.1. Porozumienia jest kosztem o charakterze bezpośrednio związanym z przychodami, czy też kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami.

W ocenie Spółki zasadne jest stwierdzenie, że występuje tu koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Poniesienie tego wydatku nie jest bowiem w sposób bezpośredni związane z uzyskaniem konkretnych przychodów, które Spółka osiągnie lub może osiągnąć.

Jak wskazano powyżej, Porozumienie zostało zawarte w tym celu, aby strony (X. i Spółka) mogły ograniczyć stan niepewności prawnej w zakresie MTR oraz Dopłaty do USO. Tym samym należy uznać, że Porozumienie, jak i koszty z niego wynikające związane są z szeroko rozumianym prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej na rynku usług telekomunikacyjnych. Dlatego do oceny momentu rozpoznania kosztu znajdą zastosowanie przepisy art. 14 ust. 4d i 4e ustawy CIT. W związku z tym należy uznać, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (..), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano powyżej, przyjęta na gruncie ustawy o rachunkowości kwalifikacja zdarzenia gospodarczego powoduje, że faktura wystawiona przez X. nie zostanie ujęta w rachunku wyników bieżącego roku ani w przyszłości. Tym samym, gdyby przyjąć, że datą rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto w księgach rozumianych jako rachunek wyników, to wydatek ten nigdy nie zostałby uznany za koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym, ujęcie w księgach rachunkowych, w tym konkretnym przypadku powinno być rozumiane jako dzień, w którym faktura wystawiona przez X. została ujęta w księgach rachunkowych Spółki.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania drugie zdanie art. 15 ust. 4d ustawy CIT „Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

W omawianej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że poniesiony wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a ponadto brak możliwości wskazania okresu, którego wydatek dotyczy. W związku z tym nie podstaw do jakiegokolwiek rozliczania wydatku proporcjonalnie w pewnym okresie czasu.

Ad. 5.

W opinii Spółki, wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia nie powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej w pkt 4.1., odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6. Porozumienia.

Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby uznanie, że Porozumienie stanowi samoistne zdarzenie gospodarcze oderwane od całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które samo z siebie kreuje obowiązek poniesienia pewnych kosztów, które w sposób bezpośredni doprowadzą do uzyskania konkretnych przychodów podatkowych. Innymi słowy poniesienie wydatku wskazanego w pkt 5.1. Porozumienia służy w sposób bezpośredni uzyskaniu przychodów, wskazanych w pkt 4.1. Porozumienia. W takiej sytuacji należałoby uznać, że koszty poniesione na podstawie pkt 5.1. Porozumienia - to koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4. ustawy CIT, „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

W takiej sytuacji, poniesione wydatki musiałyby zostać „zamrożone”, do czasu kiedy Spółka osiągnie odpowiadające im przychody. Przyjęcie takiego rozwiązania, oznaczałoby, że:

ponosząc wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia Spółka powinna dokonać podziału na 6 równych części (vide „wynagrodzenie to przypada w równych częściach za wykonywanie obowiązków przez X. w stosunku do każdego z poniższych okresów”);
Spółka powinna kontrolować moment uzyskiwania przychodów podatkowych na podstawie pkt 4.1. Porozumienia i w dacie ich uzyskania dokonać przyporządkowania do poszczególnych okresów, jako wynagrodzenia (przychodu) z tytułu wykonania swoich zobowiązań;
po ustaleniu tych relacji następowałaby „aktywacja” odpowiedniej części uprzednio „zamrożonych” kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, przyjęcie takiego rozwiązania nie jest uzasadnione.

Po pierwsze, wymagałoby całkowitego oderwania Porozumienia od sytuacji prawnej i gospodarczej, w jakiej zostało zawarte i potraktowanie jako specyficznego samodzielnego narzędzia, które służy do zbudowania relacji, w której w wyniku wydatkowania pewnych środków nastąpi uzyskanie określonych przychodów. Jak wskazano wcześniej, w ocenie Spółki poniesiony wydatek powinien być uznany za koszt związany z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Po drugie, jak też wskazano wcześniej, przypisanie uiszczanego przez Spółkę wynagrodzenia do okresów, za które wydawane mają być decyzje dotyczące Dopłat do USO, związane jest z określeniem obowiązków drugiej strony umowy. Niezłożenie lub cofnięcie wniosków o Dopłaty do USO przez X. powodowałoby bowiem sytuację, w której nie byłoby konieczności zabezpieczania sytuacji Spółki w związku z ryzykami wynikającymi z treści decyzji dotyczących Dopłat do USO. W takiej sytuacji też wynagrodzenie płacone X. powinno ulegać stosownemu obniżeniu. Zagwarantowanie tego obniżenia i sposobu jego obliczenia stanowi wyraz racjonalnego działania Spółki związanego z zabezpieczaniem źródła przychodów. Tak więc zapisy pkt 5.1. Porozumienia odwołujące się do okresów, za które mają być wydawane decyzje dotyczące Dopłat do USO stanowią podstawę dla określenia obniżenia wynagrodzenia i ponoszonego przez Spółkę w związku z tym wydatku. Nie stanowią natomiast podstawy dla określania bezpośredniego związku tego wydatku z przychodem, który Spółka ma uzyskać na podstawie pkt 4 Porozumienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Ad. pyt. nr 1 i nr 2 - przychody

Analizę przedstawionych przez Spółkę – Wnioskodawcę zagadnień w obrębie przychodów podatkowych rozpocząć należy od wskazania, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) jest zawarta w art. 7 ust. 1 regulacja, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c-3e i ust. 4b-11, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Ponadto art. 2 updop zawiera katalog wyłączeń przedmiotowych z zakresu stosowania ustawy oraz przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia przychodu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 14.05.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.), w którym Sąd stwierdza, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzić jak własnymi”.

Podobne stanowisko, na tle art. 12 ust. 1 ustawy, zawiera wyrok NSA z dnia 18.08.2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 775/99) stwierdzając, że „W art. 12 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (…) ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej”.

Zawarte we wskazanym rozdziale 2 ustawy przepisy jako zasadę przyjmują, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Regułą zatem jest, że znacząca cześć przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę, w przypadku działalności gospodarczej, tzw. zasady memoriałowej, wg której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury, albo
uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rozpatrywanej sprawie Spółka – Wnioskodawca jest znanym na polskim rynku podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne i podlega regulacjom ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.). Przepisy tej ustawy najogólniej określają prawa i obowiązki przedsiębiorców telekomunikacyjnych, użytkowników. Prawo to precyzuje również warunki regulowania rynków telekomunikacyjnych, świadczenia usługi powszechnej – do czego nawiązuje treść wniosku - oraz ochrony użytkowników usług.

Działalność telekomunikacyjna będąca działalnością gospodarczą jest działalnością regulowaną i podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych. Rejestr ten prowadzi prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej. UKE sprawuje nadzór nad rynkiem telekomunikacyjnym, m.in. poprzez pilnowanie właściwych zasad konkurencji i przeciwdziałanie praktykom monopolistycznym. Prezes UKE może np. w drodze decyzji zmienić treść umowy o dostępie telekomunikacyjnym lub zobowiązać strony umowy do jej zmiany, w przypadkach uzasadnionych potrzebą zapewnienia ochrony interesów użytkowników końcowych, skutecznej konkurencji.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych we wniosku w pyt. nr 1 i nr 2 jest klasyfikacja na gruncie ustawy podatkowej przychodów z tytułu wynagrodzenia, jakie otrzyma Spółka od X., z którą w dniu 23 maja 2011 r. zawarła tzw. „Porozumienie” mające na celu - w ocenie Spółki - zmniejszenie ryzyka „wystąpienia niepewności prawnej w zakresie podstaw prawnych co do wzajemnych praw i obowiązków Stron”. Porozumienie to, na warunkach finansowych wspólnie ustalonych między stronami w toku negocjacji - przewiduje szereg szczegółowo określonych zachowań (bądź powstrzymania się od określonych działań) stron, w szczególności w obszarach związanych:

z dopłatami do USO, jakie na podstawie art. 95 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego ustala decyzją Prezes UKE na rzecz X. od innych operatorów, (Telekomunikacja jako przedsiębiorca świadczący usługę powszechną ma prawo do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej);
ze stawkami MTR, tj. stawkami za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy, a które to stawki zmienione zostały decyzjami organu regulacyjnego.

Zastosowanie przywołanej konstrukcji przychodu podatkowego do przywołanego powyżej zdarzenia przyszłego, szczegółowo opisanego we wniosku pozwala stwierdzić, że niewątpliwie wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 4.1. ww. Porozumienia jest wartością wchodzącą do majątku Spółki, powiększającą jej aktywa, mającą definitywny charakter, którą Spółka może rozporządzać jak własną – stąd stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tutejszy organ podatkowy nie podziela jednak stanowiska Spółki co do tego, iż tego rodzaju przychód jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop z tytułu, jak to określa Spółka, „swoistej usługi polegającej nie na wykonaniu pewnych czynności, ale na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności”. O ile rację ma Spółka, że przedmiotowe wynagrodzenie nie wiąże się z dostawą towarów i zbyciem prawa majątkowego, o tyle nie sposób uznać, że ma ono związek z wykonaniem usługi związanej z działalnością gospodarczą Spółki, a taką w przypadku Spółki jest przecież usługa telekomunikacyjna skierowana do jej odbiorców. Mimo, że na gruncie podatkowym określenie „przychody związane z działalnością gospodarczą”, (o jakich mowa w art. 12 ust. 3 updop) pojmuje się dość szeroko, to jednak trudno przyznać, że każdy przychód powstający w następstwie określonych decyzji podatnika jako podmiotu gospodarczego może być zakwalifikowany do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jak wyżej wspomniano, działalność gospodarcza Spółki w istocie dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych ich odbiorcom, natomiast zawarcie Porozumienia z Telekomunikacją Polską jest typową umową cywilnoprawną, której przedmiotem nie są jednak usługi wchodzące w zakres działalności Spółki, lecz przedmiotem tej umowy – Porozumienia są określone zachowania (podejmowanie określonych działań lub zaniechanie podejmowania określonych działań) dwóch podmiotów, pozostające w ścisłym związku z działaniami i decyzjami organu nadzoru, jakim jest prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej, za co strony umowy się wzajemnie wynagradzają. Innymi słowy przedmiotowe wynagrodzenie nie jest następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, chociaż niejako pośrednio z szeroko rozumianą działalnością Spółki ma związek.

W tym też kontekście i niezależnie od faktu, że zgodnie z wynikającą z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego należy uznać, że wynagrodzenie z tytułu Porozumienia opisanego we wniosku nie może być potraktowane jako przychód należny związany z działalnością gospodarczą Spółki. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka winna przedmiotowe wynagrodzenie (tj. określone w pkt 4.1. Porozumienia) zakwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 updop jako otrzymane pieniądze i uwzględnić je w rachunku podatkowym według tzw. zasady kasowej - w dacie ich otrzymania.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 1 i nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. pyt. nr 3, nr 4 i nr 5 – koszty uzyskania przychodów

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w cyt. wyżej ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów i określenie daty zaliczenia ich do rachunku podatkowego jest o tyle istotne, że rzutuje w danym momencie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 przywoływanej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

konieczność faktycznego poniesienia wydatku,
poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Co prawda, ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w toku prowadzonej działalności gospodarczej stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

przeznaczenie wydatku (cel, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celu, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na ten cel w postaci racjonalności i efektywności;
potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter nie stanowią kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, nie pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki (z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy) jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość lub że służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Należy także zaakcentować, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem updop do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość wydatku w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej (tak również NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, LEX nr 35944).

Nie mniej jednak, mimo że podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego - to kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach oprawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą w ramach kodeksowej zasady swobody kształtowania umów swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów musi spełniać wyżej wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

A zatem nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym.

Z kolei jeśli chodzi o zasady porącalności kosztów dla celów rachunku podatkowego, kwestie z tym związane znajdują swoje unormowanie w przepisach art. 15 ust.4-4e updop, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

W myśl art. 15 ust. 4b:

zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W myśl art. 15 ust. 4b:
- jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
- jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
i nie mająca odniesienia w niniejszej sprawie zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie Spółka zgłosiła wątpliwości co do sposobu kwalifikacji na gruncie podatkowym wydatków wskazanych w pkt 5.1. Porozumienia, o którym mowa wyżej, tj. wydatków z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz X. za określone jej zachowania związane z dopłatami do USO ustalanymi decyzjami Prezesa UKE oraz odnoszące się do stawek MTR, czyli stawek za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy. Spółka przyjmując, że wspomniane wydatki stanowią kategorię kosztów podatkowych oczekuje potwierdzenia, że stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i podlegają zaliczeniu do rachunku podatkowego jednorazowo – w momencie ich poniesienia.

Aby ustosunkować się do zgłoszonych przez Spółkę wątpliwości należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy opisane przez Spółkę we wniosku wydatki jako takie spełniają kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc sytuację opisaną we wniosku do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych, zdaniem tut. organu – w kategorii kosztów podatkowych nie mieszczą się jednak koszty umownego wynagrodzenia dla X., jakie Spółka zobowiązała się ponieść. W ocenie tut. organu, trudno przyznać aby tego rodzaju wydatki nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów, a wręcz przeciwnie - zdaniem Organu ponoszenie tego typu wydatków uszczupla źródło przychodów Spółki.

Nie jest też dla tut. organu przekonywujący jeśli chodzi o skutki podatkowe, a w szczególności jeśli chodzi uzyskiwanie przychodów w przyszłości podnoszony przez Spółkę aspekt biznesowy zawartego Porozumienia, choć niewątpliwie opisane działania skalkulowane zostały w mało skonkretyzowanych interesach Spółki oraz X.. Tego tupu „działań biznesowych”, tj. co do których Strony umówiły się w Porozumieniu nie można utożsamiać z działaniami służącymi zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

Faktem jest, że wszelkie decyzje odnośnie strategii działania swojej firmy należą do podatnika – w tym przypadku do Spółki – i w dobie gospodarki rynkowej jak najbardziej na uznanie zasługuje wszelka przedsiębiorczość i inicjatywa, to jednak nie może się to odbywać kosztem środków budżetowych. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji jest w ocenie tut. organu nieuprawnione.

Mając zatem na względzie przedstawiony stan prawny i zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszej sprawie, tutejszy organ podatkowy nie widzi podstaw do zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia wynikającego z pkt 5.1. Porozumienia. Charakter przepisów podatkowych nakazuje bowiem, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego, a nie pozaustawowych czynników wartościujących, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów podatkowych.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, o których mowa we wniosku sprzeczne jest z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że ratio legis przytaczanych przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 updop nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, Spółka nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na innym podmiocie, to jest niemającym żadnego związku z daną decyzją Skarbie Państwa. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie tut. organu nieuprawnione.

Podsumowując, w świetle rozwiązań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków Spółki na wynagrodzenie dla X. z tyt. umownych ustaleń zawartych w Porozumieniu obu podmiotów nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to jednocześnie, że stanowisko Spółki przedstawione w odniesieniu do pytań nr 3, nr 4 i nr 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin