Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-335/14/LSz
z 17 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku administracyjno-handlowego oraz działki nr 283:

• jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że Wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży całości nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika,
• jest prawidłowe w zakresie uznania, że Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części działki niewykorzystywanej do działalności gospodarczej,
• jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku i przyporządkowanej do niego części działki.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku administracyjno-handlowego oraz działki nr 283.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 czerwca 2014r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca i jego współmałżonka, umową sprzedaży z dnia 27 lutego 2003 r., nabyli do majątku wspólnego, niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w G., w gminie M., składającą się z działki o nr 283, o powierzchni gruntu 0,84 ha (akt notarialny Repertorium A Nr …, sporządzony przed notariuszem). Koszt zakupu nieruchomości, w kwocie 100.000,00 zł (słownie: sto tysięcy złotych) został pokryty z majątku dorobkowego małżonków (zaciągnięty przez współmałżonków kredyt bankowy). Zakup powyższej nieruchomości, na moment zawarcia umowy, został dokonany na cele prywatne współmałżonków, niezwiązane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „K” (współmałżonka Wnioskodawcy nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej w sposób czynny, działalność ta została zawieszona). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 3 stycznia 1994 r. W związku z zaistniałą, po dokonanym zakupie, potrzebą gospodarczą, część nieruchomości w G. została wykorzystana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości i zgodnie z uzyskanym w dniu 6 maja 2003 r. (nr decyzji …) pozwoleniem na budowę, wybudował budynek administracyjno-handlowy wraz z infrastrukturą techniczną. Wybudowany budynek jest budynkiem parterowym, podpiwniczonym z poddaszem użytkowym. Przy wytworzeniu budynku przysługiwało Wnioskodawcy, co do poniesionych na ten cel wydatków, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony.

W dniu 26 listopada 2004 r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego - budynku administracyjno-handlowego w zakresie piwnic i parteru.

Powierzchnia parteru obejmuje 168,48 m², powierzchnia piwnicy 180,50 m², powierzchnia poddasza to 116,47 m². Znajdujące się w budynku niektóre lokale użytkowe są lub były wynajmowane:

1. Pomieszczenie biurowe nr. 1.9, na mocy umowy z dnia 19 kwietnia 2011 r., o pow. 15,41 m² (pomieszczenie wciąż wynajmowane),
2. Pomieszczenie biurowe nr. 1.8, na mocy umowy z dnia 1 lipca 2010 r., o pow. 10,04 m² (umowa wygasła z dniem 31 maja 2012 r.),
3. Pomieszczenie biurowe nr. 1.11, na mocy umowy z dnia 20 lutego 2006 r., o pow. 9,8 m², na moment podpisania umowy, a w chwili obecnej o pow. 20 m²,
4. Pomieszczenie biurowe o pow. 9,64 m² (pomieszczenie wciąż wynajmowane).
   
   

Zgodnie z powyższymi umowami najmu - najemcy uprawnieni są do korzystania z pomieszczeń sanitarnych, pomieszczenia kuchennego wraz z urządzeniami i mediami niezbędnymi do ich wykorzystania.

Na przestrzeni lat łączna powierzchnia budynku administracyjno-usługowego oddana w najem po jego wybudowaniu, obejmuje 55,09 m².

W piwnicach budynku administracyjno - handlowego znajduje się magazyn, wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celu składowania materiałów budowlanych, należących do firmy Wnioskodawcy, bądź podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów (umowa przechowania). Powierzchnia piwnic, która została zajęta w celu składowania materiałów budowlanych, innych niż należące do Wnioskodawcy, wyniosła 180,50 m².

Zakupiona przez Wnioskodawcę i jego współmałżonkę nieruchomość, zgodnie z wyliczeniem wskazanym w decyzji z dnia 4 lutego 2013 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w podatku od nieruchomości, grunty zajęte pod działalność gospodarczą obejmują 0,2120 ha, a powierzchnia na działalność gospodarczą to 0,046545 ha (465,458 m²). W pozostałym zakresie, nieruchomość Wnioskodawców w G. (o pow. całkowitej 0,84 ha), obejmuje grunty rolne (0.5780 ha) oraz grunty zwolnione od podatku od nieruchomości (0,0500 ha).

Wnioskodawcza ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co do których mógł obniżyć podatek należny o naliczony. Wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Ostatnie wydatki poniesiono we wrześniu 2013 r. i dotyczyły one budynku znajdującego się na nieruchomości. Budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres 5 lat. Od momentu utworzenia budynku Wnioskodawca nie dokonywał na nim ulepszeń, na które wydatki przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku. Budynek administracyjno-handlowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które w przyszłości będą przez niego przeznaczone na sprzedaż. Również w przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Przyczyną planowanej sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem jest nieodpowiadająca potrzebom Wnioskodawcy i jego współmałżonki lokalizacja. Także wzrost opłat lokalnych dotyczących nieruchomości powoduje, że jej użyteczność dla Wnioskodawcy uległa znacznemu obniżeniu. Przestała ona pełnić swoją funkcję, korzystanie z niej i utrzymywanie jej przestało być korzystne. W celu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zawarł umowę z pośrednikiem nieruchomości i nie podejmował żadnych innych działań marketingowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1. Wnioskodawca i jego współmałżonka nabyli nieruchomość na cele prywatne, z zamiarem późniejszego przekazania zakupionej nieruchomości swoim dzieciom. Wynikła, po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, potrzeba gospodarcza, zadecydowała o przeznaczeniu części działki na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.
   
2. Zgodnie z postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru wsi G. - Gmina M., obowiązującego na moment nabycia przedmiotowej nieruchomości, nieruchomość położona była na terenie przeznaczonym pod usługi komercyjne.
   
3. Nieruchomość została nabyta umową sprzedaży z dnia 27 lutego 2003 r. (Rep. A. Nr. ….), sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT, z uwagi na fakt, że od 2002 r. sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (nabycie od podmiotu prywatnego). Nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawcy, w związku z dokonanym nabyciem, nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W akcie notarialnym jako nabywcy figurowali Wnioskodawca i jego współmałżonka.
   
4. Część gruntu, tj. część zajęta pod prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą o pow. 2.120 m², została ujawniona w ewidencji środków trwałych działalności Wnioskodawcy w 2011 r. Budynek administracyjno-handlowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy po jego oddaniu do użytkowania w 2004 r.
   
5. Do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy została wprowadzona jedynie część działki o nr ewidencyjnym 283, tj. część o pow. 2120 m².
   
6. Część działki o nr ewidencyjnym 283 o pow. 2120 m² zajęta na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie została geodezyjnie wyodrębniona. Ta część gruntu na mocy decyzji Starosty Powiatowego wyłączona z produkcji rolnej i wykorzystana na cele związane z prowadzoną działalnością.
   
7. Współmałżonka Wnioskodawcy wyraziła pisemną zgodę (dnia 15 kwietnia 2003 r.) na wybudowanie na części nieruchomości budynku administracyjno-handlowego.
   
8. Przedmiotowa nieruchomość do momentu zajęcia jej części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana, jedynie część działki (o pow. 2120 m²) została wykorzystana w prowadzonej działalności. W pozostałej części działka przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana także po tej chwili.
   
9. Na pytanie tut. organu „W jaki konkretnie sposób Wnioskodawca wykorzystywał pozostałą część działki niewykorzystaną do działalności gospodarczej Wnioskodawcy?” Wnioskodawca odpowiedział, że pozostała część działki nigdy nie była gospodarczo wykorzystywana przez Wnioskodawcę.
   
10. Współmałżonka Wnioskodawcy nie wykorzystywała gospodarczo zakupionej nieruchomości.
    
11. Współmałżonka Wnioskodawcy nie wykorzystywała części działki zajętej na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ani wybudowanego na tej części budynku administracyjno-handlowego. W pozostałej części działka nie była wykorzystywana przez współmałżonkę Wnioskodawcy.
    
12. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sprzedaż całości nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie powstanie obowiązek udokumentowania tej sprzedaży fakturą VAT.
    
13. Stroną umów najmu pomieszczeń w budynku administracyjno-handlowym jest wyłącznie Wnioskodawca.
    
14. O wydanie pozwolenia na budowę wystąpił wyłącznie Wnioskodawca (pozwolenie zostało wydane z dniem 6 maja 2003 r.)
    
15. Część działki niezwiązana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą nigdy nie była przedmiotem umowy najmu/dzierżawy, Wnioskodawca nie czerpał z tego tytułu żadnych pożytków. Na części działki zajętej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (o pow. 2120 m²) Wnioskodawca jednorazowo w marcu 2013 r. wynajął miejsce do składowania materiałów budowlanych firmie remontującej drogę krajową, przy której położona jest nieruchomość (czynność udokumentowano fakturą VAT).
    
16. Wnioskodawca nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej działki.
    
17. Wnioskodawca nie podejmował w stosunku do przedmiotowej nieruchomości działań, mających na celu podział gruntu, opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, zmianę przeznaczenia terenu. Wnioskodawca uzyskał zgodę Starosty Powiatowego na wyłącznie części działki (pow. 2120 m² z produkcji rolnej (decyzja z dnia 8 kwietnia 2003 r.)).
    
18. Wnioskodawca planuje sprzedać całą działkę o nr ewidencyjnym 283. Część działki zabudowana jest budynkiem administracyjno-handlowym (jeden budynek). Podział geodezyjny nie miał miejsca.
    
19. Przedmiotem sprzedaży nie będą geodezyjnie wyodrębnione działki.
    
20. Przedmiotem sprzedaży będzie jedna geodezyjnie wyodrębniona działka o nr ewidencyjnym 283.
    1. na działce (dot. pow. 2120 m², wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej) znajduje się jeden budynek administracyjno-handlowy (infrastruktura techniczna: zbiornik na nieczystości, przyłącze elektryczne) oraz utwardzony plac składowy (o pow. 1921,20 m²);
    2. budynek administracyjno-handlowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, utwardzony plac składowy jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;
    3. symbol PKOB budynku administracyjno-handlowego: dział 12, grupa 123:
21. W odniesieniu do poszczególnych obiektów budowlanych:
    1. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku administracyjno-handlowego (ostatnio w roku 2013 r.), wydatki te nie stanowiły 30% wartości początkowej budynku. W związku z dokonanymi ulepszeniami Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; Wnioskodawca w 2011 r. poniósł wydatki na ulepszenie placu składowego, ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podarku należnego o naliczony;
    2. budynek administracyjno-handlowego jest trwale z gruntem związany; plac składowy nie jest trwale z gruntem związany;
    3. przedmiotem umów najmu były pomieszczenia o nr 1,8 (pow. 10.04 m²); 1,9 (pow. 15,41 m²); 1,10 (pow. 20 m²); 1,11 (pow. 9.80 m²); 1,12 (pow. 9.64 m²); 1,13 (pomieszczenie nr 1.13, o pow. 9,80 m² było wynajmowane w okresie 31 lipca 2008 do 31 grudnia 2010 r.), łącznie powierzchnia budynku, która podlegała wynajmowi obejmuje: 74,69 m², tj. 22 % pow. budynku oddanej do użytkowania (tj. pow. 340,70 m², bez powierzchni poddasza), a tym samym 78% pow. budynku nie było wynajmowane
    4. budynek składa się z: parter łącznie z poddaszem: 18 pomieszczeń, w tym parter: 10 pomieszczeń (2 pomieszczenia sanitarne, 1 pomieszczenie kuchenne, hol); piwnica z wydzieloną kotłownią, czyli łącznie 2 pomieszczenia na poziomie piwnicy;
    5. Na pytanie tut. organu „Przedmiotem najmu, jest też pomieszczenie biurowe o pow. 9,64m² proszę o wskazanie daty zawarcia umowy najmu w stosunku do tego lokalu – czy od daty jej zawarcia upłynęło więcej niż 2 lata?” Wnioskodawca odpowiedział, że umowa została zawarta w dniu 31 grudnia 2010 r., od tej daty upłynęły 2 lata;
    6. Na pytanie tut. organu Przedmiotem najmu jest również pomieszczenie biurowe nr 1.11 na mocy umowy z 20 lutego 2006r. o powierzchni 9,8 m². Jednocześnie Wnioskodawca podał, że obecnie jest to 20 m², proszę zatem o podanie daty od której zwiększono powierzchnię wynajmu?” Wnioskodawca odpowiedział, że w chwili obecnej wynajmowane jest pomieszczenie o nr 1.10 o pow. 20 m² - zmiana umowy z dnia 20 lutego 2006 r. nastąpiła z dniem 30 marca 2011 r. (wcześniej na mocy tej umowy wynajmowano pomieszczenie o nr 1.11, o pow. 9,80 m²);
    7. W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy pomieszczenia sanitarne i kuchenne wraz z urządzeniami i mediami niezbędnymi do ich wykorzystania są udostępnione najemcom w ramach umów najmu i mogą z nich korzystać wyłącznie najemcy czy też Wnioskodawca również z tych pomieszczeń korzysta, jeśli tak to w jaki sposób?” Wnioskodawca odpowiedział, że w budynku znajdują się dwa pomieszczenia sanitarne, z jednego korzysta wnioskodawca, z drugiego wyłącznie najemcy z pomieszczeń kuchennych korzystają wyłącznie najemcy;
    8. odpowiedzi na pytanie tut. organu „Z wniosku wynika, że powierzchnia piwnicy wynosi 180,50m², jednocześnie Wnioskodawca podał, że w piwnicach budynku znajduje się magazyn, który Wnioskodawca wykorzystuje do składowania materiałów budowlanych należących do firmy Wnioskodawcy jak i podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów przechowania, dalej Wnioskodawca podaje też, że powierzchnia piwnic, która została zajęta w celu składowania materiałów budowlanych innych niż należące do Wnioskodawcy wynosiła 180,50m² czyli całą powierzchnię piwnicy. Prosimy zatem o jednoznaczne wyjaśnienia, czy w odniesieniu do pomieszczeń znajdujących się w piwnicy Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi przechowania czy też są to usługi najmu pomieszczeń. Jeżeli pomieszczenia piwnicy były/są udostępniane innym podmiotom na podstawie umowy najmu to należy podać, które to pomieszczenia i w jakim okresie były wynajmowane?” Wnioskodawca odpowiedział, że cała powierzchnia piwnicy, tj. 180,50 m² była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – Wnioskodawca zawarł umowę przechowania w 2001 r., umowa ta, w związku ze zmianą miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (miejsce to zostało przeniesione na przedmiotową nieruchomość) została aneksowana, ostatnia faktura w związku z zawarciem umowy przechowania materiałów budowlanych została wystawiona przez Wnioskodawcę w 2009 r.;
    9. na części nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się plac składowy - w marcu 2013 r. Wnioskodawca jednorazowo wynajął miejsce do składowania materiałów budowlanych firmie remontującej drogę krajową, przy której położona jest nieruchomość (czynność udokumentowano fakturą VAT). Inne umowy (najem/dzierżawa) nie były zawierane);
    10. ednorazowa umowa przechowania materiałów budowlanych na placu składowym została zawarta w marcu 2013 r.
22. Przyczyną planowanej sprzedaży jest nieodpowiadającą potrzebom Wnioskodawcy i jego współmałżonki lokalizacja nieruchomości. Także wzrost opłat lokalnych dotyczących nieruchomości wpływa na obniżenie użyteczności nieruchomości dla Wnioskodawcy i jego współmałżonki. Dalsze utrzymywanie nieruchomości przestało być korzystne. Pieniądze uzyskane z planowanej sprzedaży zostaną przeznaczone na cele osobiste Wnioskodawcy i jego współmałżonki, wejdą do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca nie posiada sprecyzowanych planów, co do sposobu ich późniejszego wykorzystania.
    
23. Poddasze nie zostało oddane do użytkowania, nie jest ono przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywane.
    
    

Wnioskodawca prostuje oczywistą omyłkę pisarską w zakresie powierzchni budynku oddanej do użytkowania (piwnica i parter). Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na użytkowanie budynku z dnia 26 listopada 2004 r. powierzchnia ta obejmuje 340,70 m² (we wniosku łączną powierzchnię piwnic i parteru określono na 348,98 m², tj. 180,50 m² + 168,48 m²).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta została nabyta przez obojga współmałżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na cele prywatne (niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą) i bez zamiaru, ocenianego na moment zakupu nieruchomości, prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwać status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej: u.p.t.u.)?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, będzie pozytywna, to czy przysługujący Wnioskodawcy status podatnika, w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie dotyczył całości tej nieruchomości, czy tylko tej jej części, zajętej i wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą?
3. Czy w stosunku do planowanej czynności obejmującej sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, z uwagi na fakt, że dostawa budynku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku, planowana sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pytanie nr. 1

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta musi być bowiem wykonana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość gruntową dla celów osobistych w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku prywatnego nie jest czynnością opodatkowaną, gdyż w odniesieniu do tej czynności nie przysługuje im status podatników. W wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 2130/08) wyraził pogląd, że: „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika, prowadzącego działalność handlową (gospodarczą) jako handlowiec wymaga ustalenia, że działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności, zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną”. Zgodnie z orzecznictwem sądów, ani formalny status podatnika, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo z zamiarem powtarzalności, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności, podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Należy wskazać, że, jeżeli sprzedawca gruntów nabył grunty do majątku prywatnego, dopuszczając, w chwili nabycia, nawet możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, w zakresie dokonywanej sprzedaży, podmiot ten nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ocena zamiaru nabywcy, towarzyszącego przy zakupie, następuje przede wszystkim w oparciu o okoliczności towarzyszące nabyciu - zakup do majątku wspólnego, pochodzenie środków pieniężnych, za które nastąpiło nabycie (tu: majątek dorobkowy Wnioskodawcy i jej współmałżonka) oraz relatywnie długi okres czasu jaki dzieli zakup od planowanej sprzedaż wynoszący ponad 10 lat. Pod uwagę należy także wziąć okoliczności oraz przyczyny sprzedaży i przeznaczenie środków w ten sposób uzyskanych, w tym przede wszystkim fakt, czy konsekwentnie pozostaną one w majątku prywatnym sprzedawców. Wnioskodawca podkreśla, że powody sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem nie wskazują na handlowy charakter transakcji. Wnioskodawca nie planuje zbycia nieruchomości kierując się rynkową koniunkturą tylko okolicznościami związanymi z brakiem jej dalszej użyteczności dla Wnioskodawcy i jej współmałżonka oraz coraz wyższymi kosztami jej utrzymania.

Istotne jest także wskazanie, że charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę działań marketingowych nie wskazuje na to, że planowana sprzedaż będzie czynnością będącą przedmiotem działalności gospodarczej. Standardy obowiązujące w branży obrotu nieruchomościami pokazują, że działania marketingowe przedsiębiorców zajmujących się takim procederem są o wiele szersze. Obejmują one np. wydawanie katalogów, szerokiego spektrum reklam (poczynając od ulotek, po ogłoszenia w prasie oraz na stronach internetowych). Wnioskodawca natomiast w tej kwestii poczynił minimum kroków pozwalających na sprzedaż nieruchomości, jakie czyni każda prywatna osoba. Jego działania nie nosiły znamion czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, bądź przedsiębiorcy który taką działalność ma zamiar zapoczątkować.

Należy podkreślić, że wyprzedaż majątku nigdy nie będzie mieć charakteru powtarzalnego, a tym samym sprzedaż składników należących do majątku prywatnego w żadnych okolicznościach nie może prowadzić do wniosku, że jest ona działaniem realizującym przesłanki zamiaru wykonywania określonych czynności w sposób ciągły i tym samym częstotliwy. Przesłanki ciągłości, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie spełnia zawarcie, nawet kilkunastu transakcji, sprzedaży w odniesieniu do majątku prywatnego sprzedawcy (tak: T. Michalik, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06). Należy podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1995/08), w myśl którego: „jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność te wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie (...). W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży”. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że umieszczenie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wpisu, określającego jako jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej „zajmowanie się kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek”, jest w tej kwestii nieistotne. Charakter informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie zobowiązuje bowiem przedsiębiorcy do prowadzenia tego typu działalności. Wnioskodawca nie zajmował się handlem nieruchomościami, nie dokonywał sprzedaży żadnej innej nieruchomości niż wskazana we wniosku. Nie posiada on (ani sam ani wraz z współmałżonką w ramach wspólności małżeńskiej) także żadnej innej nieruchomości, która miałaby być przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności należy przyjąć, że Wnioskodawca dokona planowanej sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie będzie on posiadać w stosunku do tej sprzedaży statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ zakwestionuje prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, co do nieprzysługiwania mu statusu podatnika w odniesieniu do czynności sprzedaży obejmującej całą nieruchomość, fakt niewystępowania przez niego w charakterze podatnika będzie dotyczył tej części nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Część nieruchomości, niezwiązana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, niewątpliwie stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jego normatywna treść winna zatem zostać ustalona w oparciu o wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u, a w tym zakresie zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie pod sygnaturą C-291/92 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht (orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych) „majątek prywatny” został zdefiniowany jako ta część majątku danej osoby fizycznej (osób fizycznych), która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym, sprzedaż tego majątku nie może być traktowana w charakterze podatnika, a warunek ten przy sprzedaży majątku prywatnego nie jest spełniony. Z uzasadnieniu wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 wynika wprost, że w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej transakcji w roli podatnika w rozumieniu art. 22 (1) Dyrektywy. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r. (znak: IPPP3/443-784/09-4/KG), stwierdzając, że w przypadku nieruchomości, która w określonej części nie jest wykorzystywana przy prowadzeniu działalności gospodarczej, co do tej części należy przyjąć, że sprzedaż dotyczy nieruchomości stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy.

Zakupiona przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka nieruchomość, zgodnie z wyliczeniem wskazanym w decyzji z dnia 4 lutego 2013 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w podatku od nieruchomości, grunty zajęte pod działalność gospodarczą obejmują 0,2120 ha, a powierzchnia na działalność gospodarczą to 0,046545 ha (465,458 m²). W pozostałym zakresie, nieruchomość Wnioskodawców w G. (o pow. całkowitej 0,84 ha), obejmuje grunty rolne (0.5780ha) oraz grunty zwolnione od podatku od nieruchomości (0,0500ha) - niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy organ zakwestionuje prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do nieprzysługiwania mu statusu podatnika w odniesieniu do czynności sprzedaży obejmującej całą nieruchomość, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i zabudowanej przez Wnioskodawcę budynkiem usługowo - administracyjnym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z powyższym dostawa budynku usługowo - administracyjnego, który był przedmiotem umów najmu, zawartych przez Wnioskodawcę w 2006, 2010, 2011 r. będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14. W myśl art. 2 pkt 14 u.p.t. u., pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budowli. Użyte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest koniecznym, aby podatek od tej czynności mu czynności faktycznie był naliczony (dotyczy to zatem także czynności zwolnionych od podatku). Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe potwierdza orzecznictwo. W wyroku z dnia 24 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 2098/10) stwierdził, że: „(...) aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Należy podkreślić, że do skutku w postaci pierwszego zasiedlenia budynku nie jest konieczne oddanie całej jego powierzchni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu: wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem dla całej nieruchomości. Trzeba zauważyć, że odmienne rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia musiałoby skutkować koniecznością „podziału” nieruchomości, która miałaby np. w późniejszym okresie podlegać sprzedaży, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług na części podlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania. Stanowisko takie budziłoby poważne wątpliwości, jako sprzeciwiające się zasadzie, że dostawa jednego towaru powinna podlegać jednolitym zasadom opodatkowania, oraz nastręczać poważnych problemów praktycznych związanych z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, którą należałoby podzielić na część zwolnioną z VAT i podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższymi stwierdzeniami za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu/dzierżawy. Zdaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia budynku administracyjno-usługowego, wybudowanego przez Wnioskodawcę na zakupionej nieruchomości, doszło w momencie oddania budynku do użytkowania pierwszym najemcom. Od tego czasu upłynęły już 2 lata, a tym samym dostawa tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem o stawce podatku od towarów i usług lub ewentualnym zwolnieniu w przypadku dostawy całej nieruchomości decydować będzie stawka podatku bądź zwolnienie dotyczące budynków lub budowli trwale z gruntem związanych. Ze względu na zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynku znajdującego się na nieruchomości objętej wnioskiem, takie zwolnienie znajdzie zastosowanie do dostawy części nieruchomości zajętej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż nieruchomości Wnioskodawcy (w tym zakresie) będzie zwolniona od zapłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku administracyjno-handlowego oraz działki nr 283:

• za nieprawidłowe w zakresie uznania, że Wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży całości nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika,
• za prawidłowe w zakresie uznania, że Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części działki niewykorzystywanej do działalności gospodarczej,
• za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku i przyporządkowanej do niego części działki.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawodawca w ww. przepisach – poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

1. podwójnego opodatkowania,
2. braku opodatkowania,
3. zakłócenia konkurencji.
   
   

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1. powszechność opodatkowania,
2. faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3. stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.
   
   

Realizację tych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cytowany art. 5, 7 i 8 ww. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku sprzedaż nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wykorzystane do działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dlatego każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że nabycie nieruchomości do majątku prywatnego przez Wnioskodawcę nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionej nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 788 ze zm.). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 140 ustawy Kodeks cywilny w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z wniosku wynika, że zakup niezabudowanej działki nr 283, o pow. 0,84 ha na moment zawarcia umowy 27 lutego 2003 r. został dokonany na cele prywatne współmałżonków, z zamiarem późniejszego przekazania zakupionej nieruchomości swoim dzieciom. Przedmiotowa nieruchomość objęta jest wspólnością majątkową małżeńską. Wprawdzie zakup działki nie był związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, jednak 6 maja 2003 r. czyli właściwie zaraz po jej nabyciu Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę budynku a tej działce. Z wnioskiem o wydanie pozwolenia wystąpił Wnioskodawca. zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę, wybudował budynek administracyjno-handlowy wraz z infrastrukturą techniczną oraz placem. Małżonka Wnioskodawcy wyraziła zgodę na wybudowanie przez Wnioskodawcę na części nieruchomości budynku, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy po jego oddaniu do użytkowania w 2004 r. Znajdujące się w budynku niektóre lokale użytkowe są lub były wynajmowane. Także plac znajdujący się na działce był przez Wnioskodawcę wynajmowany.

Zatem działkę wraz z budynkiem i placem od tego momentu ich wybudowania Wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do celów swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Jednocześnie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy wydzielona została część działki, którą decyzją Starosty wyłączono z produkcji rolnej i Wnioskodawca wprowadził ją do ewidencji środków trwałych.

Zatem pomimo zakupu nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej to przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje rodzaj podjętych przez Wnioskodawcę działań (wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynku i uzyskanie pozytywnej decyzji, wystąpienie z wnioskiem o wyłączenie części działki z produkcji rolnej, budowa budynku i placu, wprowadzenie części działki wraz z budynkiem do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej firmy Wnioskodawcy, odliczenie VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku) i wykazany sposób wykorzystania działki wraz z obiektami na niej się znajdującymi (najem).

Dlatego nabytej nieruchomości nie można uznać w całości za majątek osobisty, gdyż w części została zaraz po zakupie wykorzystana na cele inne niż prywatne, tj. do działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca dla czynności sprzedaży tej części działki nr 283 będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży części działki, która nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę nie można uznać, że będzie on działał w charakterze podatnika.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), na które także powołuje się Wnioskodawca, a które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną lub prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do części działki niewykorzystywanej do działalności gospodarczej nie podejmował działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca nie wykorzystywał w ogóle gospodarczo tej części działki. Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów najmu/dzierżawy tej części gruntu, nie czerpał z tego tytułu żadnych pożytków ani nie podejmował w stosunku do tej części działki żadnych działań, mających na celu podział gruntu, opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, zmianę przeznaczenia terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości. Także nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej części działki. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych. W celu sprzedaży nieruchomości zawarł umowę z pośrednikiem nieruchomości.

Z powyższego wynika, ze aktywność Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tej części działki nie jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co powoduje, że nie można uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W tej konkretnej sytuacji dostawa tej części działki stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż części działki nr 283 przeznaczonej i wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast sprzedaż części działki niewykorzystywanej przez cały okres jej posiadania do żadnych czynności nie będzie podlegało opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie będzie działał w tej części w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe a w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie także budynek administracyjno-handlowy (wraz z infrastrukturą techniczną: zbiornik na nieczystości, przyłącze elektryczne), który jest trwale związany z gruntem o symbolu PKOB 123.

W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
   1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
   2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
   3. obiekt małej architektury;
2. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
   
   

Z powyższego wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Budynki” można wyróżnić grupę 123 – Budynki handlowo-usługowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek wraz z infrastrukturą techniczną (o ile jest to infrastruktura stanowiąca wraz z tym budynkiem jedną całość i niestanowiąca odrębnych budowli) znajdujący się na ww. działce jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wybudowanego przez siebie budynku administracyjno-handlowego, który jest budynkiem parterowym, podpiwniczonym z poddaszem użytkowym. Przy wytworzeniu budynku przysługiwało Wnioskodawcy, co do poniesionych na ten cel wydatków, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony.

W dniu 26 listopada 2004 r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynku administracyjno-handlowego w zakresie piwnic i parteru. Poddasze nie zostało oddane do użytkowania, nie jest ono przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywane. Budynek składa się z: parter łącznie z poddaszem: 18 pomieszczeń, w tym parter: 10 pomieszczeń (2 pomieszczenia sanitarne, 1 pomieszczenie kuchenne, hol); piwnica z wydzieloną kotłownią, czyli łącznie 2 pomieszczenia na poziomie piwnicy. Cała powierzchnia piwnicy, tj. 180,50 m² była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – świadczenia usług przechowania - Wnioskodawca zawarł umowę przechowania w 2001 r. i wystawiał z tego tytułu faktury VAT, ostatnia faktura wystawiona w 2009 r.

Ponadto znajdujące się w budynku niektóre lokale użytkowe są lub były wynajmowane:

• pomieszczenie biurowe nr. 1.9, na mocy umowy z dnia 19 kwietnia 2011 r., o pow. 15,41 m² (pomieszczenie wciąż wynajmowane),
• pomieszczenie biurowe nr. 1.8, na mocy umowy z dnia 1 lipca 2010 r., o pow. 10,04 m² (umowa wygasła z dniem 31 maja 2012 r.),
• pomieszczenie biurowe o pow. 9,64 m² (zawarta w dniu 31 grudnia 2010 r., pomieszczenie wciąż wynajmowane),
• pomieszczenie biurowe nr. 1.11, na mocy umowy z dnia 20 lutego 2006 r., o pow. 9,8 m², na moment podpisania umowy, a w chwili obecnej o pow. 20 m²,
• pomieszczenie biurowe nr 1.11 na mocy umowy z 20 lutego 2006r. o powierzchni 9,8 m². (obecnie jest to pomieszczenie o nr 1.10 o pow. 20 m² zmiana umowy z dnia 20 lutego 2006 r. nastąpiła z dniem 30 marca 2011 r. (wcześniej na mocy tej umowy wynajmowano pomieszczenie o nr 1.11, o pow. 9,80 m²);
  
  

Przedmiotem umów najmu było też pomieszczenie o 1,13 o pow. 9,80 m² wynajmowane w okresie 31 lipca 2008 do 31 grudnia 2010 r.

Łącznie powierzchnia budynku, która podlegała wynajmowi obejmuje: 74,69 m², tj. 22 % pow. budynku oddanej do użytkowania (tj. pow. 340,70 m², bez powierzchni poddasza), a tym samym 78% pow. budynku nie było wynajmowane.

Zgodnie z powyższymi umowami najmu - najemcy uprawnieni są do korzystania z pomieszczeń sanitarnych, pomieszczenia kuchennego wraz z urządzeniami i mediami niezbędnymi do ich wykorzystania. W budynku znajdują się dwa pomieszczenia sanitarne, z jednego korzysta wnioskodawca, z drugiego wyłącznie najemcy, z pomieszczeń kuchennych korzystają wyłącznie najemcy.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku administracyjno-handlowego (ostatnio w roku 2013 r.), wydatki te nie stanowiły 30% wartości początkowej budynku. W związku z dokonanymi ulepszeniami Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W celu ustalenia czy dostawa budynku administracyjno-handlowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zatem dostawa przedmiotowego budynku (lub jego części) mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków (lub ich części) nie mógł upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania przedmiotowego budynku (lub jego części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (lub jego część) został sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę.

W tym miejscu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że „...do skutku w postaci pierwszego zasiedlenia budynku nie jest konieczne oddanie całej jego powierzchni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu: wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem dla całej nieruchomości…” należy wskazać, że opierając się na powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT zwolnienie od podatku VAT odnosi się odrębnie do każdego budynku, budowli lub ich części. Ponadto z ww. definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przewidział bowiem pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11, w którym rozstrzygnięto, iż „zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 pkt 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynek budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Natomiast NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10 stwierdził, że „prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny.”

Z wniosku wynika, że część powierzchni budynku administracyjno-handlowego oraz poddasze nigdy nie było wynajęte natomiast pozostała część budynku (poszczególne lokale) była przedmiotem najmu w różnym czasie. W odniesieniu do ww. powierzchni, które były przedmiotem najmu, pomiędzy ich oddaniem w najem a sprzedażą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Należy przy tym wskazać, iż w myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem usługa najmu, jako czynność opodatkowana podatkiem VAT rozpoczyna się w chwili zawarcia umowy, która przewiduje zawarte warunki oddania nieruchomości do użytkowania, wysokości czynszu, terminu płatności itp.

Zatem biorąc pod uwagę, że w stosunku do części budynku, która była przedmiotem umów najmu i pomiędzy ich oddaniem w najem a planowaną sprzedażą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, oraz że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej - dostawa tych części budynku, które były wynajmowane, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - bowiem w odniesieniu do wynajmowanych części budynku doszło w tej części do ich pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (czyli oddaniem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu części tych budynku) a ich dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jeżeli pomieszczenia kuchenne i pomieszczenie sanitarne były oddane do wyłącznej dyspozycji najemców na podstawie umów najmu, to również należy je zaliczyć do części budynku oddanych do użytkowania wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem również w odniesieniu do nich doszło do pierwszego zasiedlenia.

Do pierwszego zasiedlenia nie doszło natomiast w odniesieniu do pomieszczeń piwnicy, gdyż nie zostały one wydane w ramach umów najmu czy dzierżawy lecz były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia przez niego działalności w zakresie przechowania.

Zatem zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie objęta dostawa tej części budynku, która była wydana najemcom na podstawie umów najmu.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w świetle ww. przepisów dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy ww. wynajmowanych części budynku administracyjno-handlowego będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Natomiast dostawa niewynajmowanej części budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz poddasza, które też nie było przedmiotem najmu, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do ww. części budynku nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zatem dostawa wszystkich pozostałych części budynku, które nie były przedmiotem najmu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Z wniosku wynika, że od zakupów związanych z budową ww. budynku Wnioskodawca odliczył podatek VAT, oraz że nie ponosił wydatków na ulepszenia ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej, zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy niewynajmowanych części budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wobec powyższego dostawa niewynajmowanych części budynku podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Ponadto dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy niewynajmowanej części budynku będzie opodatkowana 23% stawki VAT.

Podsumowując dostawa wynajmowanej części budynku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT natomiast dostawa niewynajmowanej części budynku będzie opodatkowana stawką VAT 23%. W takim przypadku również dostawa działki (tj. działki wyodrębnionej i przekazanej pod działalność gospodarczą) będzie zwolniona od podatku w części przyporządkowanej do zwolnionej od podatku części budynku oraz opodatkowana stawką VAT 23% w części przyporządkowanej do części budynku opodatkowanej tą stawką.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym cała nieruchomość będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy pamiętać jednocześnie, że wpływ na stawkę opodatkowania danej działki gruntu będą miały wszystkie budynki, budowle oraz ich część posadowione na tej działce i trwale z nią związane. Zatem jeśli posadowiony na działce plac jest budowlą to jego dostawa też będzie miała wpływ na opodatkowanie gruntu. Jednakże opodatkowanie dostawy placu nie było przedmiotem niniejszej interpretacji.

Odnośnie sprzedaży placu znajdującego się na działce nr 283 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na marginesie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla żony Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zatem interpretację wydać można na rzecz jednej osoby fizycznej, a nie dla małżonków.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA i NSA należy stwierdzić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż zapadły na tle innych stanów faktycznych

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z 20 listopada 2009r., znak: IPPP3/443-784/09-4/KG należy stwierdzić, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że infrastruktura techniczna stanowi całość wraz z budynkiem i nie stanowi odrębnych budowli.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.