INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania próbek towaru – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania próbek towaru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka sprzedaje dodatki do żywności, do produkcji spożywczej, głównie do przemysłu mleczarskiego. Są to głęboko mrożone żywe kultury bakterii oraz inne produkty, które służą do produkcji takich produktów jak: sery, jogurty, maślanki, kefiry, masło, lody itp. Spółka przekazuje swoim klientom bezpłatne próbki towarów w celu przetestowania pod kątem ich własnej produkcji. Wielkość przekazanych próbek dla kultur bakteryjnych wynosi od 1 - 36 szt., natomiast jeżeli chodzi o inne produkty, to wielkość przekazanych próbek wynosi 12,5 kg, 25 kg, 50 kg, a nawet 200 kg. Ilość przekazanego towaru zależy nie tylko od opakowania, w jakim znajduje się towar, lecz także od wielkości i próby, jaką klient chce przeprowadzić w celu upewnienia się, czy dany dodatek spełnia wszystkie jego oczekiwania techniczne, właściwości chemiczne itp., a gotowy produkt zaspokoi gusta odbiorcy końcowego.

Spółka wydając towar „na bezpłatne próbki dla klientów”, wystawia fakturę wewnętrzną, i dokonuje opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna opodatkować bezpłatne wydanie próbek towaru dla swoich klientów, a tym samym wystawiać fakturę wewnętrzną...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku opodatkowania tego zdarzenia, co podkreślają liczne interpretacje wydane w związku z art. 7 ust. 3 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie ma obowiązku wystawiania faktury wewnętrznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. i nadanym przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) – również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jednocześnie, z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z kolei, przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z treści przytoczonych przepisów wynika również, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

W oparciu o dyspozycję art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne (…), o czym stanowi art. 106 ust. 7 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka sprzedaje dodatki do żywności, do produkcji spożywczej, głównie do przemysłu mleczarskiego (głęboko mrożone żywe kultury bakterii oraz inne produkty, które służą do produkcji takich produktów jak: sery, jogurty, maślanki, kefiry, masło, lody itp.). Spółka przekazuje swoim klientom bezpłatne próbki towarów w celu przetestowania pod kątem ich własnej produkcji. Wielkość przekazanych próbek dla kultur bakteryjnych wynosi od 1 - 36 szt., natomiast jeżeli chodzi o inne produkty, to wielkość przekazanych próbek wynosi 12,5 kg, 25 kg, 50 kg, a nawet 200 kg. Ilość przekazanego towaru zależy nie tylko od opakowania, w jakim znajduje się towar, lecz także od wielkości i próby, jaką klient chce przeprowadzić w celu upewnienia się, czy dany dodatek spełnia wszystkie jego oczekiwania techniczne, właściwości chemiczne itp., a gotowy produkt zaspokoi gusta odbiorcy końcowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Powyższy wyrok dotyczył wykładni art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.) - zdanie drugie - wyłączającego przekazanie próbek towarów i prezentów o małej wartości z opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie uregulowanym w art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów. I tak, w przedmiotowej sprawie, odbiorcami są osoby będące klientami, uzyskujące bezpłatne próbki towarów – kultury bakterii oraz inne produkty – w celu przetestowania pod kątem ich własnej produkcji (kultury i produkty te służą do produkcji serów, jogurtów, maślanek, kefirów, masła, lodów itp.).

Podkreślenia wymaga fakt, iż próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę (np. próbki kultur bakteryjnych lub innych produktów czynią zakup przez klienta dalszych ilości tego produktu zbędnym). Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt, taki jak kultury bakterii lub inne produkty może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania prowadzonej działalności wytwórczej w tym zakresie.

W przypadku typu odbiorców próbek, z jakim mamy do czynienia w opisanej sprawie, koniczne będzie wydanie ilości produktu (kultur bakterii, inne produkty) w ilości niezbędnej do przeprowadzenia pełnych czynności zmierzających do powstania produktu finalnego, do którego są dodawane te kultury/produkty (np. sery, kefiry).

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego, czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym. Przekazanie kultur bakterii/innych produktów, mające na celu pozyskiwanie nowych odbiorców oraz rozpowszechnienie poszczególnych produktów nie wskazuje, iż wydanie następuje w celu działań konsumpcyjnego zaspokojenia potrzeb poszczególnych podmiotów otrzymujących bezpłatne próbki, tym bardziej że są to produkty służące wytworzeniu innego finalnego produktu, który podlega konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe, nie oceniając zasadności ilości przekazywanych przez Wnioskodawcę produktów, uwarunkowanych charakterem prowadzonej działalności, stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano – ilość przekazań towarów (sztuki kultur bakterii oraz pozostałe próbki wynoszące 12,5 kg, 25 kg, 50 kg, czy 200 kg) służyć ma upewnieniu się przez kontrahenta Wnioskodawcy, czy dany dodatek spełnia wszystkie jego oczekiwania techniczne, właściwości chemiczne itp., a gotowy produkt zaspokoi gusta odbiorcy końcowego, to tym samym – pod tym warunkiem – nieodpłatne przekazanie tych towarów, spełniających definicję próbek – zgodnie z art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 7 ustawy – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku nie ma więc obowiązku wystawienia na tę okoliczność faktury wewnętrznej.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynika, iż głównym celem przedmiotowych czynności jest przekazanie próbek niestanowiących dla kontrahenta (konsumenta) celu podstawowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.