2014.08.21 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-511/14-2/JC
z 21 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy LuxCo stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy LuxCo stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Działalność Wnioskodawcy opiera się na produkcji oraz dystrybucji produktów F. w Polsce. W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierać transakcje z polskimi i zagranicznymi podmiotami z Grupy, w których występuje zarówno jako wierzyciel (zbywca / usługodawca) oraz jako dłużnik (nabywca / usługobiorca).

W celu uproszczenia rozliczeń wewnątrzgrupowych wynikających z powyższych transakcji Wnioskodawca rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowej umowy o prowadzenie technicznego konta rozliczeniowego oraz o zarządzanie płynnością finansową (cash-pooling; dalej: „Umowa”).

Funkcję podmiotu autoryzowanego do rozliczania wewnątrzgrupowych transakcji, w tym uznawania i obciążania technicznych kont rozliczeniowych spółek z Grupy jak również naliczania i pobierania odsetek pełnić będzie spółka prawa luksemburskiego, F. z siedzibą w Luxemburgu (dalej: „LuxCo”).

F. z siedzibą w Luxemburgu, jako wyspecjalizowany podmiot świadczący w Grupie usługi finansowe występować będzie w podwójnej roli, zarówno agenta, jak i uczestnika struktury. Zgodnie z Umową, na strukturę zarządzania płynnością finansową składać się będą dwa elementy:

regulowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółkami z Grupy uczestniczącymi w cash-poolingu (dalej: „Uczestnicy”),
zarządzanie płynnością finansową Grupy poprzez gospodarowanie wszelkimi nadwyżkami środków Uczestników, bądź (w zależności od potrzeb) pokrywaniu Uczestnikom niedoborów środków.

Należy wskazać, że uczestnictwo Wnioskodawcy w opisanej strukturze cash-poolingu będzie opierać się na dwustronnej umowie zawartej z LuxCo. Grupa, w tym LuxCo i Wnioskodawca, wykorzystują w swojej działalności informatyczny system księgowy (SAP), którego funkcjonalność (In-House Cash) umożliwiać będzie prowadzenia konta rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników (dalej: „Konto IHC”). W tym celu, za pomocą funkcjonalności Konta IHC na podstawie upoważnienia umownego lub żądania danego Uczestnika (w tym Spółki), LuxCo będzie obciążał i uznawał rachunki techniczne Uczestników prowadzone w ramach Konta IHC ze skutkiem w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności Uczestników z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (w tym handlowej) i pozostałej.

W wyniku przepływów dokonywanych przez LuxCo, wskutek których uznawane lub obciążane będą techniczne konta rozliczeniowe Uczestników, w tym Wnioskodawcy, dojdzie do uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy wierzycielami i dłużnikami. Konsekwencją rozliczenia wzajemnych wierzytelności będą ujemne lub dodatnie salda Uczestników zapisywane na Koncie IHC stanowiące odpowiednio, zobowiązanie lub wierzytelność wobec LuxCo.

Ujemne lub dodatnie saldo danego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy, będzie skutkować naliczeniem odsetek na rzecz LuxCo (w przypadku salda ujemnego) lub na rzecz Uczestnika (w przypadku salda dodatniego), które będą dopisywane do sald powiększając zobowiązanie lub wierzytelność.

Po ustaleniu salda na Koncie IHC, nastąpią rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników, w tym Wnioskodawcy, a rachunkiem bankowym LuxCo. Odpowiednio, będą one stanowić zapłatę ujemnego salda (powiększonego o odsetki) na rzecz LuxCo lub wypłatę salda dodatniego (powiększonego o odsetki) od LuxCo. Transfery środków od Wnioskodawcy lub do Wnioskodawcy następować będą w walucie polskiej z rachunku prowadzonego w walucie polskiej (z tym, że w przypadku, gdyby rozliczenia dokonywane były w walucie obcej kwota zostanie zaewidencjonowana w walucie obcej i, po stosownym przeliczeniu, w PLN).

Po rozliczeniu zobowiązań wobec kontrahentów spoza Grupy, tj. wobec podmiotów niebędących uczestnikami struktury cash-poolingu, oraz po rozliczeniu sald z LuxCo, Uczestnicy będą mogli na zasadzie dobrowolności przelewać nadwyżki posiadanych środków do LuxCo, lub zwrócić się do LuxCo o pokrycie posiadanych sald ujemnych. Przekazane LuxCo nadwyżki, jak również otrzymane od LuxCo środki na pokrycie ujemnych sald będą oprocentowane, a odsetki, analogicznie jak w przypadku rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników, będą dopisywane do salda na Koncie IHC. Wynagrodzeniem LuxCo z tytułu świadczonych usług będą odpowiednio odsetki od sald ujemnych lub marża, tj. umówiony pomiędzy stronami Umowy procent odsetek od salda dodatniego na Koncie IHC.

Wnioskodawca spodziewa się, że co do zasady będzie w pozycji Uczestnika uzyskującego przychody z odsetek od udostępnionych nadwyżek finansowych, niemniej, może zdarzyć się także sytuacja, w której Wnioskodawca będzie korzystać z pokrycia negatywnego salda, a tym samym, będzie zobowiązanym do zapłaty odsetek.

W aktualnie planowanym kształcie, Umowa pomiędzy LuxCo, a Wnioskodawcą podlegać będzie prawu Księstwa Luksemburga z wyjątkiem zakresu odnoszącego się do umocowania LuxCo do otrzymywania od pozostałych Uczestników lub do spełniania na rzecz pozostałych Uczestników świadczeń w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy, który podlegać będzie prawu polskiemu. Zawarcie Umowy planowane jest na terytorium innego państwa niż Rzeczpospolita Polska, np. na terytorium Luksemburga, będącego państwem siedziby LuxCo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na tle opisanego zdarzenia przyszłego LuxCo stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”) w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego założenia Umowy i wykonywane funkcje, LuxCo stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT.

Zakres opodatkowania odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym został uregulowany przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe oznacza, że w celu prawidłowego opodatkowania ewentualnych odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do LuxCo z tytułu realizacji Umowy, możliwe będzie zastosowanie odpowiednich postanowień UPO. W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, warunkiem skorzystania z przepisów UPO będzie posiadanie certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, drugą stroną Umowy i odbiorcą płatności, w stosunku do którego wypłacane będą odsetki (stanowiące wynagrodzenie) będzie LuxCo, którego siedziba znajdować się będzie w Wielkim Księstwie Luksemburga. Konsekwentnie, w opisanym przypadku, zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO „Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 2 UPO, zmodyfikowanym art. 2 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964, dalej: „Protokół do UPO”):

„Jednakże, takie odsetki mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto”.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższej wskazany art. 11 ust. 2 UPO posługuje się pojęciem „właściciela odsetek”, będącym odpowiednikiem pojęcia „beneficial owner” stosowanego przez Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w wersji z lipca 2010 r. (dalej: „Konwencja OECD”). Tym samym w celu należytej interpretacji przedmiotowego pojęcia należy odnieść się do znaczenia, jakie zostało temu pojęciu nadane przez Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że Komentarz nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, treść Komentarza jest powszechnie akceptowanym źródłem interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z paragrafem 9 Komentarza do Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”), pojęcie właściciela odsetek zostało wprowadzone do art. 11 ust. 2 Konwencji OECD w celu wyjaśnienia, że państwo, w którym powstają odsetki (tu: Rzeczpospolita Polska) nie jest zobowiązane do udzielenia prawa do stosowania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego jedynie z tytułu tego, że odbiorca odsetek ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie (tu: Wielkie Księstwo Luksemburga).

Niemniej, zgodnie z wypracowanym przez doktrynę i orzecznictwo podejściem, za podmiot uprawniony do odsetek należy natomiast uznać podatnika spełniającego następujące kryteria (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. I SA/Łd 653/11):

posiada prawny tytuł do poboru odsetek,
ma prawo wyegzekwowania swojego prawa do odsetek również w stosunku do osób trzecich,
nie działa jako formalny agent lub powiernik innego podmiotu,
nie jest ustanowionym przez ostatecznego odbiorcę pośrednikiem utworzonym jedynie w celu skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Państwem źródła (Polska) a Państwem pośrednika.

Jednocześnie, w celu potwierdzenia czy dany podmiot, odbiorca odsetek, powinien być uznany za ich właściciela w rozumieniu UPO i Komentarza do Konwencji OECD, należy w szczególności odnieść się do zakresu praw i obowiązków tego podmiotu, określonych stosunkiem prawnym pomiędzy tym podmiotem, a podmiotem wypłacającym odsetki. Ten sposób kwalifikacji został potwierdzony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. III SA/Wa 1287/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1170/12. Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie powyższe warunki należy uznać za spełnione, gdyż w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Umowa w części dotyczącej rozliczania sald, pokrywania sald debetowych oraz udostępniania środków w ramach cash-poolingu stanowić będzie bilateralne porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, a LuxCo. Tym samym to LuxCo będzie występować wobec Wnioskodawcy odpowiednio jako dłużnik (w przypadku salda dodatniego na technicznym koncie rozliczeniowym lub udostępnienia przez Wnioskodawcę środków finansowych) lub jako wierzyciel (w przypadku pokrycia salda debetowego na technicznym koncie rozliczeniowym lub wypłaty odsetek). W konsekwencji, stosunek prawny, jaki określony będzie Umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a LuxCo stanowić będzie (w odniesieniu do rozliczania sald, pokrywania sald debetowych oraz udostępniania środków w ramach cash-poolingu) stosunek dwustronny, z tytułu którego w przypadku, kiedy LuxCo będzie wierzycielem Spółki, przysługiwać mu będzie wobec Spółki roszczenie, które realizowane będzie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ponadto, pozycję prawną LuxCo w kontekście art. 11 ust. 2 UPO potwierdza także fakt, że zgodnie z założeniami Umowy, odsetki od salda debetowego stanowić będą wynagrodzenie LuxCo, należne od Wnioskodawcy, a w przypadku salda dodatniego i udostępnienia przez Spółkę swoich środków finansowych, odsetki wypłacane Spółce przez LuxCo stanowić będą wyłącznie wynagrodzenie Spółki. W tym kontekście nie można twierdzić, że LuxCo nie będzie właścicielem odsetek, gdyż wynagrodzenie byłoby wówczas należne innemu podmiotowi niż ten, który kapitał udostępnia.

Żadne z planowanych postanowień Umowy nie przewidują dla LuxCo jedynie roli formalnego agenta lub powiernika innego podmiotu. LuxCo będzie swobodnie dysponować środkami pozostawionymi mu do dyspozycji, stając się z tego tytułu dłużnikiem, bądź będzie udostępniać środki finansowe Spółce. LuxCo będzie zatem realnym odbiorcą płatności dokonywanych przez Spółkę, a w szczególności, nie będzie on wobec Wnioskodawcy reprezentantem/przedstawicielem innych Uczestników, którzy wobec Spółki nie będą stanowić stron Umowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że LuxCo nie będzie również pośrednikiem utworzonym w celu skorzystania z postanowień UPO, bowiem stanowi od autonomiczny, istniejący już podmiot, który w ramach Grupy jest podmiotem wyspecjalizowanym w dokonywaniu operacji finansowych, którego rola nie będzie ograniczać się wyłącznie do zarządzania strukturą cash-poolingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przejść zatem należy na grunt właściwej w niniejszej sprawie Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527 – dalej: „Konwencja”, „Konwencja polsko-luksemburska”). I tak, w art. 11 ust. 1 Konwencji postanowiono, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 Konwencji, jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Na mocy art. 11 ust. 5 Konwencji, określenie „odsetki” użyte w tym artykule oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 – art. 11 ust. 6 Konwencji.

W tym miejscu należy wskazać, że 25 lipca 2013 r. wszedł w życie Protokół zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. podpisany 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z dnia 26 sierpnia 2013 r., poz. 964). Protokół ten ma zastosowanie do podatków potrącanych u źródła, do dochodu osiąganego w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dacie, w której niniejszy Protokół wejdzie w życie, tj. od 1 września 2013 r. (art. 9 ust. 2 lit. a) Protokołu).

Z treści art. 2 Protokołu wynika, że Artykuł 11 ustęp 2 (Konwencji) otrzymuje następujące brzmienie: ,,2. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.”.

Z powyższego wynika, że zastosowanie preferencyjnej 5% stawki (obowiązującej od 1 września 2013 r.) zryczałtowanego podatku dochodowego do wypłacanych odsetek może mieć miejsce jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę zagranicą, oraz
odbiorcą jest osoba uprawniona do odsetek.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu zarządzającego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego model cash poolingu mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tutejszy organ nie może podzielić stanowiska Spółki, że LuxCo będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach zaprezentowanego sytemu cash poolingu, ponieważ pełnione przez LuxCo funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierać transakcje z polskimi i zagranicznymi podmiotami z Grupy, w których występuje zarówno jako wierzyciel (zbywca / usługodawca) oraz jako dłużnik (nabywca / usługobiorca). W celu uproszczenia rozliczeń wewnątrzgrupowych wynikających z powyższych transakcji Wnioskodawca rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowej umowy o prowadzenie technicznego konta rozliczeniowego oraz o zarządzanie płynnością finansową (cash-pooling; dalej: „Umowa”). Funkcję podmiotu autoryzowanego do rozliczania wewnątrzgrupowych transakcji, w tym uznawania i obciążania technicznych kont rozliczeniowych spółek z Grupy jak również naliczania i pobierania odsetek pełnić będzie spółka prawa luksemburskiego, F. z siedzibą w Luxemburgu (dalej: „LuxCo”). F. siedzibą w Luxemburgu, jako wyspecjalizowany podmiot świadczący w Grupie usługi finansowe występować będzie w podwójnej roli, zarówno agenta, jak i uczestnika struktury. Zgodnie z Umową, na strukturę zarządzania płynnością finansową składać się będą dwa elementy:

regulowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółkami z Grupy uczestniczącymi w cash-poolingu (dalej: „Uczestnicy”),
zarządzanie płynnością finansową Grupy poprzez gospodarowanie wszelkimi nadwyżkami środków Uczestników, bądź (w zależności od potrzeb) pokrywaniu Uczestnikom niedoborów środków.

Ponadto, jeżeli w przyszłości pomiędzy spółkami z Grupy miałyby również być rozliczane transakcje hedgingowe (mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem wynikającym ze zmienności kursów walut), to wówczas istnieć będzie możliwość do rozliczania takich transakcji przez rachunki techniczne, które służyć będą rozliczeniom wzajemnych wierzytelności Uczestników oraz LuxCo. Należy wskazać, że uczestnictwo Wnioskodawcy w opisanej strukturze cash-poolingu będzie opierać się na dwustronnej umowie zawartej z LuxCo. Grupa, w tym LuxCo i Wnioskodawca, wykorzystują w swojej działalności informatyczny system księgowy (SAP), którego funkcjonalność (In-House Cash) umożliwiać będzie prowadzenia konta rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników (dalej: „Konto IHC”). W tym celu, za pomocą funkcjonalności Konta IHC na podstawie upoważnienia umownego lub żądania danego Uczestnika (w tym Spółki), LuxCo będzie obciążał i uznawał rachunki techniczne Uczestników prowadzone w ramach Konta IHC ze skutkiem w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności Uczestników z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (w tym handlowej) i pozostałej. W wyniku przepływów dokonywanych przez LuxCo, wskutek których uznawane lub obciążane będą techniczne konta rozliczeniowe Uczestników, w tym Wnioskodawcy, dojdzie do uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy wierzycielami i dłużnikami. Konsekwencją rozliczenia wzajemnych wierzytelności będą ujemne lub dodatnie salda Uczestników zapisywane na Koncie IHC stanowiące odpowiednio, zobowiązanie lub wierzytelność wobec LuxCo. Ujemne lub dodatnie saldo danego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy, będzie skutkować naliczeniem odsetek na rzecz LuxCo (w przypadku salda ujemnego) lub na rzecz Uczestnika (w przypadku salda dodatniego), które będą dopisywane do sald powiększając zobowiązanie lub wierzytelność. Po ustaleniu salda na Koncie IHC, nastąpią rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników, w tym Wnioskodawcy, a rachunkiem bankowym LuxCo. Odpowiednio, będą one stanowić zapłatę ujemnego salda (powiększonego o odsetki) na rzecz LuxCo lub wypłatę salda dodatniego (powiększonego o odsetki) od LuxCo. Transfery środków od Wnioskodawcy lub do Wnioskodawcy następować będą w walucie polskiej z rachunku prowadzonego w walucie polskiej (z tym, że w przypadku, gdyby rozliczenia dokonywane były w walucie obcej kwota zostanie zaewidencjonowana w walucie obcej i, po stosownym przeliczeniu, w PLN). Po rozliczeniu zobowiązań wobec kontrahentów spoza Grupy, tj. wobec podmiotów niebędących uczestnikami struktury cash-poolingu, oraz po rozliczeniu sald z LuxCo, Uczestnicy będą mogli na zasadzie dobrowolności przelewać nadwyżki posiadanych środków do LuxCo, lub zwrócić się do LuxCo o pokrycie posiadanych sald ujemnych. Przekazane LuxCo nadwyżki, jak również otrzymane od LuxCo środki na pokrycie ujemnych sald będą oprocentowane, a odsetki, analogicznie jak w przypadku rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników, będą dopisywane do salda na Koncie IHC. Wynagrodzeniem LuxCo z tytułu świadczonych usług będą odpowiednio odsetki od sald ujemnych lub marża, tj. umówiony pomiędzy stronami Umowy procent odsetek od salda dodatniego na Koncie IHC. Wnioskodawca spodziewa się, że co do zasady będzie w pozycji Uczestnika uzyskującego przychody z odsetek od udostępnionych nadwyżek finansowych, niemniej, może zdarzyć się także sytuacja, w której Wnioskodawca będzie korzystać z pokrycia negatywnego salda, a tym samym, będzie zobowiązanym do zapłaty odsetek.

Z powyższego nie wynika wcale, jak twierdzi Spółka, że rzeczywistym odbiorcą wszystkich należności odsetkowych jest LuxCo.

LuxCo nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). LuxCo realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że LuxCo stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner), gdyż uczestnictwo Wnioskodawcy w opisanej strukturze cash poolingu będzie opierać się na dwustronnej umowie zawartej z LuxCo.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że LuxCo nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako uczestnikowi struktury). Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. LuxCo pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu. Zatem LuxCo nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 Konwencji polsko-luksemburskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem LuxCo). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz LuxCo nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-luksemburskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Reasumując, na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, LuxCo nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. LuxCo realizuje funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Ponadto, należy zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy LuxCo będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę luksemburskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej.

Tym samym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych podnieść należy, że nie pozostają one w opozycji z niniejszą interpretacją. Jednocześnie zauważyć należy, że powyższe stanowisko organu potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12, który co warte podkreślenia zapadł na gruncie zbliżonej sprawy, tj. Konwencji polsko-luksemburskiej i uznania podmiotu zarządzającego za osobę uprawnioną (beneficial owner) do odsetek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin