Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/436-431/14-4/AF
z 21 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2014 r. (data nadania 15 października 2014 r., data wpływu 20 października 2014 r.) na wezwanie z dnia 10 października 2014 r. (data doręczenia 13 października 2014 r.) Nr IPPB5/423-726/14-2/IŚ, IPPB2/436-431/14-2/AF oraz IPPP3/443-755/14-2/ISz o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców. Spółka posiada siedzibę w W. („Spółka”).

100% udziałowcem Spółki jest spółka prawa austriackiego M. („Wspólnik”) posiadająca w Spółce 500 udziałów o łącznej wysokości 50.000 złotych. Wspólnik podlega w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie.

Spółka posiada na dzień 23 lipca 2014 roku zadłużenie względem Wspólnika z tytułu niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami w wysokości 10,992.537,86 EUR („Dług”). Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższy Dług.

Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Spółki nominalnie o kwotę 50.000 PLN. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy Wspólnik, wnosząc na pokrycie wkładu część ww. wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki (Długu) o wartości rynkowej odpowiadającej podwyższonemu kapitałowi tj. 50.000 PLN, natomiast nominalnie wynoszącej 8.500.000 EUR.

Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce (aport niepieniężny).

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym:

1. po stronie dłużnika, czyli Spółki, nastąpi wygaśnięcie części Długu, tj. w wysokości 8.500.000 EUR w wyniku konfuzji oraz podwyższenie kapitału zakładowego o 50.000 PLN,
   
2. po stronie wierzyciela tj. Wspólnika nastąpi wygaśnięcie części należnych wierzytelności pożyczkowych i odsetek przysługujących względem Spółki wskutek ich aportu do Spółki i podwyższenie ilości posiadanych udziałów w Spółce.
   
   

Pismem z dnia 10 października 2014 r. (data doręczenia 13 października 2014 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uiszczenie opłaty. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy umorzona z mocy prawa (wskutek kontuzji) część wierzytelności pożyczkowej (Dług) są neutralne podatkowo dla Spółki, tj nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem i dochodowym w Spółce?
   
2. Czy w wyniku konwersji wierzytelności w EURO na udziały w PLN nie dochodzi w tym przypadku do powstania podatkowych zrealizowanych różnic kursowych, które stanowiłyby koszt lub przychód Spółki?
   
3. Czy w wyniku konwersji wierzytelności Wspólnika względem Spółki na udziały w Spółce nie dochodzi w tym przypadku do zapłaty odsetek, które podlegają umorzeniu z mocy prawa (wskutek kontuzji), w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku u źródła od umorzonego z mocy prawa zadłużenia odsetkowego wobec Wspólnika, ani też przychód w wys. nominalnej wartości udziałów otrzymanych przez Wspólnika za aport wierzytelności nie podlega opodatkowaniu w Polsce?
   
4. Czy podwyższenie kapitału Spółki o 50.000 PLN i pokrycie go wierzytelnościami o nominale 8.500.000 EUR, jednakże o wartości rynkowej 50.000 PLN, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w wys. 0,5% od wartości podwyższonego kapitału tj. 50.000 PLN, natomiast nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?
   
5. Czy podstawę opodatkowania podatkiem PCC stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy tj. 50.000 PLN, a nie wartość nominalna aportowanej wierzytelności?
   
   

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 4 i Nr 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 4.

Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce jest traktowane jak zmiana umowy spółki i stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) oraz ust. 3 pkt 2) ustawy o PCC, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg. stawki 0,5%.

Spółka będzie zatem obowiązana do zapłaty tego podatku.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności:

1. jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub
   
2. zwolniona z tego podatku za wyjątkiem m.in. umów spółki i jej zmiany.
   
   

Aport wierzytelności pożyczkowych nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/Łd 1548/12).

Pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie nie stanowiące dostawy towarów. Natomiast według art. 8 ust. 3 usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Jak wynika z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu PKWiU (por. pismo z 31.08.2004 r.). Sprzedawca wierzytelności nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz nabywcy a jedynie chce odzyskać swoje należności. Co najwyżej usługa może być w takim przypadku świadczona przez nabywcę (por. WSA z 18.09.2009 III SA/WA 266/09, WSA z 18.06.2009 r. III SA/Wa 696/09).

Ad. 5.

Przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy a nie wartość rynkowa aportu (art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC). Wartość ta wynika z uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i nie stosuje się do niej korekt przewidzianych w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o PCC, który to przepis dotyczy wyłącznie przypadków nie określenia przez podatnika wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub gdy podana wartość odbiega od wartości rynkowej. Podatek PCC zostanie zatem obliczony od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego (tu: 50.000 PLN) w zamian za aport niepieniężny w postaci wierzytelności Wspólnika wobec Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Za zmianę umowy spółki kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
   
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   
   
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
     
   • (uchylone),
     
   • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
     
     

Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że przy spełnieniu określonych w nim warunków przedmiotowemu wyłączeniu zasadniczo podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, a więc planowana przez Wnioskodawcę czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na jej udziały, kwalifikowana jako zmiana umowy spółki (w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy), nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji zmiana umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, które będzie pokryte wierzytelnościami z tytułu niezwróconych pożyczek będzie stanowić, jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast rozważając kwestie określenia podstawy opodatkowania wskazać należy na treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Przytoczony przepis stanowi konsekwencję uregulowania zawartego art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, stąd też ustawodawca przyjął, że do ustalenia podstawy przyjmuje się wartość (w niniejszej sprawie – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy), bez określenia, że chodzi o wartość rynkową. Zatem nie będą tu miały zastosowania zasady określania wartości rynkowej wskazane w art. 6 ust. 2-4 ustawy.

Z kolei na mocy art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
   
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
   
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2;
   
   

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 100% udziałowcem Wnioskodawcy („Spółki”) jest spółka prawa austriackiego („Wspólnik”) posiadająca w Spółce 500 udziałów o łącznej wysokości 50.000 złotych. Wspólnik podlega w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie. Spółka posiada na dzień 23 lipca 2014 roku zadłużenie względem Wspólnika z tytułu niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami w wysokości 10,992.537,86 EUR („Dług”). Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższy Dług. Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Spółki nominalnie o kwotę 50.000 PLN. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy Wspólnik, wnosząc na pokrycie wkładu część ww. wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki (Długu) o wartości rynkowej odpowiadającej podwyższonemu kapitałowi tj. 50.000 PLN, natomiast nominalnie wynoszącej 8.500.000 EUR. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce (aport niepieniężny). W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym: po stronie dłużnika, czyli Spółki, nastąpi wygaśnięcie części Długu, tj. w wysokości 8.500.000 EUR w wyniku konfuzji oraz podwyższenie kapitału zakładowego o 50.000 PLN, po stronie wierzyciela tj. Wspólnika nastąpi wygaśnięcie części należnych wierzytelności pożyczkowych i odsetek przysługujących względem Spółki wskutek ich aportu do Spółki i podwyższenie ilości posiadanych udziałów w Spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że podstawę opodatkowania z tytułu dokonania zmiany umowy spółki stanowić będzie kwota 50.000 PLN, o którą podniesiony zostanie kapitał zakładowy spółki. Ponadto istnieje możliwość odliczenia od ww. podstawy wydatków spełniających warunki określone w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.