Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1062/14/KP
z 28 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca jest również komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: S.K.A.).

Do końca roku kalendarzowego 2014, do S.K.A. w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami statutu S.K.A., rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 roku. W związku z tym, podatnikiem nadal będzie Spółka (Wnioskodawca) jako wspólnik S.K.A., a nie S.K.A. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (...), znowelizowane przez tą ustawę przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje, że S.K.A. została zawiązana w dniu 4 listopada 2013 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 22 listopada 2013 r. - a zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej - i nie dokonywała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Z powyższych względów z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Spółka jako komplementariusz S.K.A., a nie S.K.A. Rozważane jest również, że S.K.A. w 2014 r. dokona zbycia w drodze umowy sprzedaży całości swojego przedsiębiorstwa. Transakcja ta zostanie przeprowadzona na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka 2). Strony zawrą umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w której ustalą cenę należną za zbywane przedsiębiorstwo. Zgodnie z umową, Spółka 2 będzie zobowiązana do zapłaty ustalonej ceny. Nie jest również wykluczone, że w przyszłości - w 2014 r. - Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego i w związku z tym wyda nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 o podwyższeniu. Zgodnie z tą uchwałą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym będą mogły być obejmowane tylko za wkłady pieniężne. W przyszłości S.K.A. planuje objęcie nowych udziałów w Spółce 2. Objęcie to nastąpi w następujący sposób: w przewidywanym zdarzeniu przyszłym Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 w uchwale dokona podwyższenia kapitału Spółki 2 poprzez utworzenie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 określi, że objęte udziały zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym lub wpłata na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów zostanie pokryta w całości wkładem pieniężnym (w przypadku, gdy nastąpi tylko podwyższenie wartości nominalnej obecnych udziałów). Wkład pieniężny, który S.K.A. będzie obowiązana wnieść za nabyte udziały, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki 2, może być równy lub zbliżony cenie, jaką Spółka 2 będzie miała zapłacić S.K.A. za nabyte przedsiębiorstwo. Ze względu na prawną możliwość potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika i spółki, którą przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), nie jest wykluczone, że wzajemne rozliczenie S.K.A. oraz Spółki 2 nastąpi przez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności S.K.A. względem Spółki 2 o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa S.K.A., oraz wierzytelności Spółki 2 względem S.K.A. tytułem nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej (S.K.A.), do której zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, w momencie objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w spółce ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu ob-jęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie ustawy o po-datku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej (S.K.A.) do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2) w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, do której w 2014 r. nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, a następnie objęciem przez tą spółkę komandytowo - akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na to, czy S.K.A. obejmie nowe udziały, czy też nastąpi jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej. Powyższe wynika z faktu, że objęcie udziałów przez S.K.A. bądź podwyższenie ich wartości nominalnej w opisany sposób będzie objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują, że objęcie udziałów lub podwyższenie ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką 2 a S.K.A. będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Spółce 2 na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2 i określeniu, że zostaną one objęte lub zostanie podwyższona ich wartość nominalna w formie pieniężnej, będzie przysługiwało roszczenie wobec S.K.A. o wniesienie wkładu pieniężnego, za który S.K.A. nabędzie udziały lub podwyższy ich wartość. Natomiast S.K.A. z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania wpłaty na poczet udziałów, a z drugiej strony będzie dysponowała wobec Spółki wierzytelnością pieniężną z tytułu sprzedaży. Na podstawie umowy Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, skutkiem umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą potrąceniu do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania. Wnioskodawca podnosi, że z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: KC) wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 498 KC reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jeden z podmiotów stosunku obligacyjnego drugiemu podmiotowi. Natomiast umowne potrącenie wzajemne, polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 KC. Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu wpłaty na poczet udziałów, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że potrącenie następuje na skutek umowy między spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 KSH dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w przypadku wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki co do zasady dopuszczalne jest umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki skutkujące wygaśnięciem roszczenia spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o dokonanie wpłaty na poczet udziałów (akcji). Oznacza to w szczególności, że na pokrycie wymaganych płatności z tytułu objęcia akcji pokrywanych wkładem pieniężnym akcjonariusz może przelać (skonwertować) swoje roszczenie wobec spółki z innego tytułu, o ile czynność ta zostanie dokonana w formie potrącenia umownego. W zakresie dopuszczalności umownego potrącenia wierzytelności udziałowca i spółki wypowiedział się w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. sygn. III CZP 20/93 Sąd Najwyższy, stwierdzając: (...)oświadczenie o objęciu wszystkich udziałów w zamian za wierzytelność jednego wspólnika przysługującą mu do spółki (...) było dopuszczalne. Czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (...). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale. Sąd Najwyższy stwierdził, że czynność tą należy traktować jako dopuszczalną w ramach swobody umów. Wnioskodawca podnosi, że w obowiązującym stanie prawnym dozwolone jest objęcie udziałów bądź podwyższenie ich wartości w formie pieniężnej, jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w Spółce 2 lub udziałów o podwyższonej wartości, z wierzytelnością jaka jej przysługuje od Spółki 2 z tytułu należnej zapłaty za sprzedaż, ponieważ czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania S.K.A. wobec Spółki 2, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały. Z umownym potrąceniem wzajemnych wierzytelności wiąże się też problem prawidłowego zakwalifikowania dokonanego w opisie zdarzenia przyszłego podwyższenia kapitału, tj. czy należy uznać, że doszło do wniesienia wkładu pieniężnego, czy też niepieniężnego (aportu). Problem ten został rozstrzygnięty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, w którym wskazano, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze wkładu decyduje więc treść uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Oznacza to, że jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu należnej wpłaty na objęcie nowych udziałów lub podwyższenie wartości udziałów istniejących to przeprowadzenie tej czynności nie pozbawia go jego pieniężnego charakteru, jeżeli pieniężna forma pokrycia znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 będzie wynikało, że Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów bądź jedynie poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Udziały zostaną pokryte bądź podwyższone w całości wkładem pieniężnym. Spółce 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec S.K.A. o dokonanie wpłat na poczet nowych lub podwyższanych udziałów, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki 2 wierzytelność pieniężna z innego tytułu. Na podstawie umowy, Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że udziały będą objęte bądź podwyższone w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez umowne potrącenie. W ocenie Wnioskodawcy nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., jak i w brzmieniu obecnym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki. Według zasad wyrażonych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach zawartych w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario - z powołanego przepisu należy wnioskować, że udziały objęte w spółce w zamian za wkład pieniężny na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie stanowią dla podatnika przychodu podatkowego. W myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie lub podwyższenie wartości udziałów w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ strony nie postanowią wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Wnioskodawca podnosi, że zdarzenie przyszłe rozpatrywane w niniejszym wniosku nie zawiera przesłanek do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie będzie prowadziło w przyszłości dla Wnioskodawcy do powstania przychodu. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że objęcie nowych udziałów Spółki 2 bądź udziałów o podwyższonej wartości, zostanie dokonane metodą pieniężną poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na dzień objęcia udziałów bądź podwyższenia ich wartości w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Wnioskodawcy jako wspólnika S.K.A. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 marca 2008 r., Znak: ITPB3/423-225/07/MK: umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności - co do zasady - nie rodzić będzie skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pokrycie bądź podwyższenie wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników w formie pieniężnej przez zobowiązanie się S.K.A. do pokrycia nowych udziałów bądź do podwyższania wartości udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych S.K.A. i Spółki 2 w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia czy i od kiedy spółka komandytowo-akcyjna stanie się lub stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpre-tację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację in-dywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W tak określonym zakresie nie mieszczą się przepisy prawa handlowe-go.

W związku z powyższym, tut. Organ nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia kwestii dopuszczalności kompensaty (potrącenia) wierzytelności przysługującej spółce wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego poprzez zwiększenie nominalnej war-tości udziałów lub wydanie nowych udziałów z wierzytelnością udziałowca wobec spółki (na tle wskazanej uchwały Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r. – sygn. akt III CZP 20/93 oraz treści przepisu art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej: KSH)), w ramach postępowania uregulowanego w roz-dziale 1a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 257 § 1 KSH, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyż-szenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 KSH).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane między innymi w zamian

za wkład pieniężny lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przed-mioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. W myśl art. 14 § 1 KSH, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związa-nego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: updop) przychodami, z zastrze-żeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowied-nio. Zatem na podstawie ww. przepisu przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych wyłącznie w zamian za wkład niepieniężny z wyjątkiem, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport np. w postaci wierzytelności, udziałowiec zobowiązany będzie ustalić z tego tytułu przychód podat-kowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Natomiast w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu pieniężnego po stronie udzia-łowca nie powstanie przychód do opodatkowania. Jeśli zatem strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają wyłącznie potrącenia wza-jemnych wierzytelności to nie będziemy mieli do czynienia z aportem skutkującym powsta-niem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Zgodnie z art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wie-rzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie do § 2 tego artykułu wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpła-ty na poczet udziałów albo akcji. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że nieodpusz-czalne jest potrącenie w trybie art. 498 KC, poprzez jednostronne oświadczenie woli. Nie wy-łącza to natomiast potrącenia umownego, dokonanego w drodze umowy zawartej między spół-ką, a udziałowcem.

Potrącenia swojej wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, można dokonać jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wza-jemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że potrącenie jest ograniczeniem obrotu środkami pieniężnymi, bowiem za-płata następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie. W wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosun-ków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz każda z nich zostaje zwolniona z długu całkowicie, albo też do wysokości należności niższej. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny lub zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów ma być pokryte w formie pieniężnej, to wówczas spółce przysługuje wie-rzytelność wobec udziałowca o dokonanie wpłat na poczet udziału. Jeżeli udziałowiec posiada wobec spółki wierzytelność pieniężną, i na podstawie umowy, spółka i udziałowiec dokonują potrącenia tych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie,to nie mamy do czynie-nia z aportem lecz formą wykonania zobowiązania. Podwyższenie kapitału zakładowego doko-nane w opisany wyżej sposób ma zatem charakter pieniężny. Wynika to z faktu, że potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata w formie pieniężnej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest komple-mentariuszem w S.K.A. (niebędącej na dzień wydania interpretacji podatnikiem podatku do-chodowego od osób prawnych). S.K.A. zostanie udziałowcem w spółce z o.o. (Spółka 2), jed-nocześnie będzie podsiadać wobec niej wierzytelność z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa. Na podstawie uchwały wspólników Spółki 2, zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki po-przez emisje nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub ewentualne nabycie nowych udziałów S.K.A. ma zamiar pokryć, na podstawie zawartej umowy, poprzez kompensatę wła-snej wierzytelności z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa z wierzytelnością Spółki 2 wobec S.K.A. z tytułu objęcia nowych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów.

Reasumując, jeżeli z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowe-go będzie wynikać, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny oraz jeżeli udziałowcowi (S.K.A.) będzie przysługiwała wobec Spółki 2 wierzytelność pieniężna (z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa) i na podstawie zawartej umowy, Spółka i udziałowiec dokonają potrącenia tych wierzytelności, którego skutkiem będzie ich wygaśnięcie, należy uznać że udziały w Spół-ce 2 zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Zatem przy spełnieniu powyższych warunków w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowa-nia cyt. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, bowiem nie dojdzie do aportu wierzytelności. W związku z powyższym zarówno objęcie nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny,jak i podwyższe-nie wartości nominalnej istniejących udziałów pokryte w formie pieniężnej, nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika S.K.A. (nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodat-kowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.