Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-961/14-3/RD
z 3 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej i zaliczki oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z wystawionych faktur korygujących – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej i zaliczki oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z wystawionych faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) zawarła 17 czerwca 2011 r. z kontrahentem krajowym (dalej jako: Kontrahent) umowę na dostawę i montaż systemu regałów magazynowych wraz i automatyką. Umowa przewidywała płatności częściowe w miarę postępu realizacji umowy, w tym zapłatę zaliczki po podpisaniu wspomnianej umowy, którą kontrahent zapłacił 27 czerwca 2011 r. zaś Wnioskodawca udokumentował stosowną fakturą zaliczkową VAT. Ze względu na liczne problemy Kontrahenta, na jego prośbę podpisano w styczniu 2014 r. aneks do umowy zmieniający zakres umowy jedynie na dostawę i ustalając jednocześnie, że ww. aneks stanowi również protokół odbioru zamówionych towarów. Na podstawie aneksu Kontrahent zobowiązał się do odebrania towaru ze znajdującego się w P. magazynu Wnioskodawcy oraz do uiszczenia z tego tytułu należnego wynagrodzenia (ustalone w aneksie wynagrodzenie minus uiszczona uprzednio tytułem zaliczki kwota).

Pomimo o realizacji przez Wnioskodawcę kolejnego etapu umowy, to jest zakupu i przygotowania zamówionych towarów do odbioru, Kontrahent nie dokonał żadnych dalszych płatności (poza wpłaconą 27 czerwca 2011 r. zaliczką). Mając na uwadze dotychczasowe problemy w realizacji kontraktu przez Kontrahenta, Wnioskodawca wezwał go pisemnie do wykonania umowy (zapłaty ceny i odbioru towarów) a następnie, po bezskutecznym upływie okresu przewidzianego w wezwaniu, wystosowała 15 września 2014 r. pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy z winy Kontrahenta (data doręczenia: 17 września 2014 r,). Mając na uwadze, że w przypadku odstąpienia od umowy z winy Kontrahenta umowa ta przewidywała sankcje w postaci:

• zatrzymania przez Wnioskodawcę otrzymanej od Kontrahenta tytułem zaliczki na poczet realizacji umowy kwoty, oraz
  
• obowiązku zapłaty przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy kary umownej w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia,
  
  

Wnioskodawca poinformował Kontrahenta o zatrzymaniu kwoty uiszczonej uprzednio tytułem zaliczki jako zryczałtowanego surogatu odszkodowania, wzywając go jednocześnie do zapłaty kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia. Jednocześnie Wnioskodawca wysłał (w formie papierowej) na adres Kontrahenta fakturę korygującą „wyzerowującą” pierwotną fakturę zaliczkową, której potwierdzenia doręczenia na moment złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał (nie otrzymał również w międzyczasie żadnych płatności od Kontrahenta).

Jednocześnie należy wskazać, że niewywiązanie się przez Kontrahenta z umowy wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem następujących negatywnych konsekwencji:

• zwłoka Wnioskodawcy w uregulowaniu własnych zobowiązań względem podmiotu, od którego nabył on przedmiotowy towar w celu odprzedaży (podatkowe i handlowe ryzyka związane z nieterminowanym regulowaniem zobowiązań);
  
• koszty i niedogodności związane z magazynowaniem przedmiotowego towarów (w razie wywiązania się przez Kontrahenta z umowy towary te zostałyby mu wydane i nie zajmowałyby powierzchni magazynowej Wnioskodawcy);
  
• ryzyko braku możliwości odprzedaży towarów na rzecz innego podmiotu (przedmiotowe towary zostały zamówione pod konkretne zapotrzebowanie Kontrahenta i mogą nie odpowiadać zapotrzebowaniu innych podmiotów).
  
  

Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT - 7

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynikające z odstąpienia przez Wnioskodawcę z winy Kontrahenta od wspomnianej umowy kwoty w postaci:
   • zatrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki,
     
   • naliczonej kary umownej w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia
     podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dale również jako: VAT), a jeżeli tak – w jakich terminach?
2. Czy Wnioskodawca ma prawo, w drodze faktury korygującej, do dokonania korekty VAT należnego od otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki kwoty, a jeżeli tak, w jakim terminie?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kwoty wynikające z odstąpienia przez Wnioskodawcę z winy Kontrahenta od ww. umowy, w postaci:

• zatrzymanej przez Wnioskodawcy kwoty otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki,
  
• naliczonej kary umownej w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia,
  
  

nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: Ustawa), opodatkowaniu podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  
• eksport towarów;
  
• import towarów na terytorium kraju;
  
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
  
  

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

Jak wynika z ww. zakresu przedmiotowego VAT, podatek ten obciąża czynności kwalifikowane jako dostawy towarów bądź świadczenie usług. Żeby czynność została uznana za (opodatkowane) świadczenie usługi bądź dostawę towaru, musi zatem istnieć stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego jedna ze stron transakcji jest bezpośrednim beneficjentem czynności drugiej (świadczeniodawcy). Także w kontekście ekwiwalentności świadczeń płatność dokonana przez świadczeniobiorcę na rzecz świadczeniodawcy (sprzedawcy) musi być bezpośrednio i wyraźnie związana z otrzymanymi towarami/usługami. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że same przepływy pieniądza opodatkowaniu VAT nie podlegają - także gdy stanowią one ekwiwalent za otrzymane towary/usługi. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem samo świadczenie, niezależnie od faktu otrzymania stosownej zapłaty od nabywcy (metoda memoriałowa). Z tych też względów opodatkowaniu VAT nie podlegają odszkodowania ani kary umowne; jakkolwiek w ich ramach dochodzi do przepływów pieniędzy, to jednak przepływy takie nie stanowią ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie ze strony ich beneficjenta, tj. nie występuje żadna czynność opodatkowana VAT.

Odszkodowanie oraz kara umowna nie są pojęciami zdefiniowanymi w Ustawie; występują one na gruncie prawa cywilnego.

Kary umowne stanowią sankcję za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako: KC) można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Jakkolwiek KC nie definiuje pojęcia odszkodowania, to jednak, bazując na przepisach odwołujących się do odpowiedzialności odszkodowawczej, należy uznać, że jest to świadczenie należne poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od podmiotu, który tę szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z kontraktów jest art. 471 KC ustanawiający zasadę, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 361 KC, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (tzw. damnum emergens), oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (tzw. lucrum cessans).

Należy zauważyć, że kara umowna naliczana jest w przypadku rozwiązania umowy z winy jednej ze stron bez względu na to, jaka część czynności zmierzających do spełnienia świadczenia umownego została już faktycznie wykonana. Również odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za świadczenie, a konieczność zapłaty określonej kwoty pieniężnej wynika z niewykonania umowy i ma charakter sankcyjny. Taki sposób rekompensaty wynika z woli stron i ma na celu zadośćuczynienie kontrahentowi za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług lub dostawę towarów przewidzianych w umowie.

Wnioskodawca jest zdania, że istotą zatrzymania przez niego kwoty otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki, jak również nałożenia na kontrahenta kary umownej, jest rekompensata za szkodę wynikającą z niewywiązania przez Kontrahenta umowy, a nie odpłatność za świadczenie. Szkoda ta przejawia się przede wszystkim we wskazanych w opisie stanu faktycznego okolicznościach, tj.:

• zwłoce Wnioskodawcy w uregulowaniu własnych zobowiązań względem podmiotu, od którego nabył on przedmiotowy towar w celu odprzedaży (podatkowe i handlowe ryzyka związane z nieterminowanym regulowaniem zobowiązań);
  
• kosztach i niedogodnościach związanych z magazynowaniem przedmiotowych towarów (w razie wywiązania się przez Kontrahenta z umowy towary te zostałyby mu wydane i nie zajmowałyby powierzchni magazynowej Wnioskodawcy);
  
• ryzyku braku możliwości odprzedaży towarów na rzecz innego podmiotu (przedmiotowe towary zostały zamówione pod konkretne zapotrzebowanie kontrahenta i mogą nie odpowiadać zapotrzebowaniu potencjalnych nabywców).
  
  

Jak wynika z przywołanych okoliczności stanu faktycznego, zatrzymane/dochodzone przez Wnioskodawcę tytułem sankcyjnym kwoty, jako wynikające z niewywiązania się przez Kontrahenta z umowy, nie mogą stanowić ekwiwalentu (zapłaty) za jakiekolwiek świadczenie (dostawę towarów) i, jako takie, nie powinny podlegać VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezzasadność opodatkowania przedmiotowego stanu faktycznego wynika nie tylko z zakresu przedmiotowego, lecz także podmiotowego Ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, podatnikami są bowiem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą wskazaną w ust. 2, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 Ustawy, działalność gospodarcza obejmuje swym zakresem wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższego należy wskazać, że dochodzenie od Kontrahenta odszkodowania/kary umownej nie może być traktowane stricte jako „działalność gospodarcza” Wnioskodawcy; prowadziłoby to bowiem do absurdalnego wniosku, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy nakierowana jest w istocie nie na realizację umów (transakcji) za wynagrodzeniem, lecz na dochodzenie od (niedoszłych) kontrahentów roszczeń z tytułu (spodziewanego) niewywiązania się przez nich umowy. Podkreślenia wymaga również to, że dochodzenie roszczeń kompensacyjnych jest procesem nie tylko żmudnym, wiążącym się z dodatkowymi kosztami i ryzykiem niewyegzekwowania żądanych sum, lecz częstokroć nawet wyegzekwowane kwoty pozwalają podmiotowi je otrzymującemu zrekompensować jedynie część negatywnych skutków wynikających z niedojścia umowy do skutku z przyczyn leżących po stronie nierzetelnego kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, zatrzymane/dochodzone przez Wnioskodawcę od Kontrahenta kwoty mają niewątpliwie charakter sankcji oraz świadczenia restytucyjnego i nie podlegają VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 05 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1 /443-1074/12/AT) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził m.in., że: „(...) gdy kontrahent Wnioskodawcy rezygnuje (wycofuje się, nie wywiązuje się) z nabycia towaru lub usługi w okolicznościach, gdy na poczet zakupu wniesiono uprzednio przedpłatę (zadatek, zaliczkę), należy stwierdzić, że w tej sytuacji zatrzymana kwota zadatku, bądź zatrzymana tytułem kary kwota uiszczonej zaliczki, nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub wykonanie usługi, lecz pełni funkcję odszkodowawczą”.

Podobne wnioski znajdują potwierdzenie także w innych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 grudnia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1007/13/BS), czy też
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r. (sygn. IPPP1 /443-257/14-2/Igo).
  
  

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że kwoty wynikające z odstąpienia przez Wnioskodawcę z winy Kontrahenta od ww. umowy, w postaci:

• zatrzymanej przez Wnioskodawcy kwoty otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki,
  
• naliczonej kary umownej w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
  
  

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo, w drodze faktury korygującej, dokonać korekty VAT należnego od otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki kwoty. Korekta taka („do zera") może zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę na bieżąco nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za miesiąc doręczenia Wnioskodawcy przedmiotowej faktury korygującej, o ile przed upływem terminu złożenia tej deklaracji za ten miesiąc uzyska on potwierdzenie ww. doręczenia. W przypadku otrzymania ww. potwierdzenia w terminie późniejszym, Wnioskodawca uprawniony będzie dokonać obniżenia VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania takiego potwierdzenia. Na wypadek gdyby Wnioskodawca nie uzyskał takiego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia Kontrahentowi faktury korygującej, będzie on uprawniony traktować doręczone Kontrahentowi 17 września 2014 r. pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy jak dokument umożliwiający skorzystanie ze wskazanego w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy wyłączenia z obowiązku posiadania ww. potwierdzenia,

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 19a ust. 8 Ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem i otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (nieznajdującego zastosowania w sprawie). Zgodnie z analogicznym przepisem obowiązującym w momencie otrzymania od Kontrahenta zaliczki na poczet realizacji umowy dostawy, jeżeli przed wydaniem towarów lub wydanie towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 Ustawy, w kształcie sprzed 01 stycznia 2014 r.).

Oznacza to, że zarówno przed jak i po dacie nowelizacji przepisów w zakresie powstania obowiązku podatkowego (1 stycznia 2014 r.), otrzymanie zaliczki przed datą realizacji dostawy/dostawy z montażem wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (na zasadzie kasowej) i obowiązkiem wystawienia stosownej faktury zaliczkowej VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie płatności z tytułu zaliczki jest de facto opodatkowaniem czynności, która ma być dopiero wykonana. Opodatkowanie takie dokonywane jest niejako pod warunkiem rozwiązującym, tj. przy założeniu dojścia w przyszłości danej czynności opodatkowanej do skutku. Tym niemniej, logiczną konsekwencją powyższego jest również stwierdzenie, że w razie upadku (niedojścia do skutku) planowanej czynności opodatkowanej, upada również przyczyna (causa) opodatkowania otrzymanej uprzednio zaliczki. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstać, nie istnieje jego przedmiot, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w momencie gdy pierwotnie opodatkowana przez niego jako zaliczka kwota utraci w wyniku odstąpienia od ww. umowy przymiot zaliczki, tj. nie można jej łączyć się z żadnym przyszłym świadczeniem Wnioskodawcy, konieczne będzie, w celu odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, skorygowanie „do zera” wystawionej uprzednio faktury. Działanie takie nie tylko nie jest zabronione przez Ustawę, lecz jest ono również konieczne dla zachowania prawdziwości materialnoprawnej faktury, która powinna odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze (w tym przypadku, nie powinna zostać wystawiona z uwagi na brak czynności opodatkowanej).

Tym samym należy przyznać Wnioskodawcy prawo do skorygowania przedmiotowego rozliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię terminu dokonania korekty należy rozpatrzyć biorąc pod uwagę dwa rodzaje okoliczności, w których takie korekty są dokonywane:

• kiedy okazuje się, że wystawiona wcześniej faktura od początku była nieprawidłowa (tj. przyczyna korekty istniała już uprzednio), oraz,
  
• kiedy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty wystąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, odstąpienie od Umowy z winy Kontrahenta niewątpliwie ocenić należy jako okoliczność powstałą po wystawieniu faktury; fakt zawarcia stosownego zapisu w umowie na (ostatecznie) zaistniałą ewentualność nie może być przy tym traktowany jako czynnik przemawiający za tym, że Wnioskodawca (ew. strony umowy) od początku przewidywały/planowały niedojście umowy do skutku.

Ponadto należy również uwzględnić, czy dokonywana korekta podatku należnego jest korektą zwiększającą („in plus”) czy zmniejszającą („in minus”). W ocenie Wnioskodawcy, jedynie bowiem w przypadku korekt „in plus” wynikających z przyczyn istniejących już wcześniej (np. pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź też jakiekolwiek innej pozycji faktury) konieczne jest ujęcie korekty wstecz. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku natomiast wszelkich korekt „in minus” system równoczesnej korekty VAT u sprzedawcy i nabywcy wymaga, by korekta dokonywana była u sprzedawcy na bieżąco. Zdaniem Wnioskodawcy, trudno bowiem byłoby oczekiwać od nabywcy (który mógł odliczyć w przyszłości podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej) dokonania korekty VAT w innym okresie rozliczeniowym niż okres doręczenia mu faktury korygującej „in minus”, przy równoczesnym uprawnieniu sprzedawcy do skorygowania podatku należnego wstecz. Ponadto, w przypadku korekty podatku należnego „in minus” dokonywanej u sprzedawcy na bieżąco wykluczone jest ryzyko narażenia należności podatkowych na uszczuplenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadność powyższego stanowiska wynika nie tylko z mechanizmu VAT, lecz pośrednio także z samej Ustawy. Jakkolwiek ani art. 29a ust. 10 ani też art. 106j Ustawy nie regulują wprost sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do skorygowania uprzedniej faktury zaliczkowej (zapewnienia jej prawdziwości materialnej) wynika z art. 29a ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży do nabywcy. Jak wynika z analizy tego przepisu, w wyniku odstąpienia przez Wnioskodawcę od umowy z Kontrahentem, podstawa opodatkowania w rzeczywistości nie wystąpi, gdyż otrzymana tytułem zaliczki i zatrzymana następnie tytułem sankcyjnym kwota nie może być już kwalifikowana jako zapłata, którą Wnioskodawca otrzymał z racji sprzedaży (tu: dostawy towarów - art. 2 pkt 22 Ustawy). Zachodzi zatem przypadek szczególny względem sytuacji uregulowanych w art. 29a ust. 10 i art. 106j Ustawy - skoro bowiem zasadne jest obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku np. rabatów, to tym bardziej zasadne i konieczne jest przyznanie sprzedawcy prawa dokonania korekty „in minus" w razie korygowania faktury nieodzwierciedlającej już rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wynika to również z przywołanej wyżej (wydanej w starym stanie prawnym) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 05 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1074/12/AT), zgodnie z którą w przypadku „(...) gdy zaplanowana dostawa towaru lub wyświadczenie usługi nie dojdzie do skutku, Wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania swojego rozliczenia w zakresie pobranej i opodatkowanej przedpłaty, albowiem opodatkowane przedpłaty nie dotyczą już, z chwilą wystąpienia wskazanych przesłanek (zaistnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od umowy), sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Należy wobec tego wystawić fakturę korygującą do wystawionej uprzednio faktury, dokumentującej otrzymanie przedpłaty”.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na obowiązujący przed 01 stycznia 2014 r. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulegała zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze , obniżenia podstawy opodatkowania podatnik mógł dokonać pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymanie przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana z dniem 01 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o VAT w zakresie regulacji dot. podstawy opodatkowania nie zmieniła zasad, na jakich Wnioskodawca uprawniony jest dokonać przedmiotowej korekty. Wniosek taki wynika nie tylko z faktu „przeniesienia” zasadniczej części treści art. 29 ust. 4a do art. 29a ust. 13 Ustawy, lecz również z samego charakteru nowelizacji dokonanej w ramach art. 29/29a Ustawy, która zgodnie z wyjaśnieniami do wprowadzonych zmian miała charakter de facto kosmetyczny i służyła jedynie lepszemu dopasowaniu tychże regulacji do regulacji wspólnotowych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując planowanej korekty VAT należnego „in minus” powinien on kierować się per analogiam zasadami wynikającymi z obecnie obowiązującego art. 29a ust. 13 Ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne nieotrzymanie takiego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia Kontrahentowi faktury korygującej nie będzie stanowiło przeszkody w planowanej przez Wnioskodawcę korekcie VAT należnego. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy, warunku posiadania przez podatnika (tu: Wnioskodawcę) potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (tu: Kontrahenta) nie stosuje się do przypadków, gdy podatnik nie uzyskał takiego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, jednak z posiadanej dokumentacji wynika, że świadczeniobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis stosować należy (per analogiam) w przedmiotowej sprawie, zaś doręczone Kontrahentowi 17 wrzęsnia 2014 r. pisemne oświadczenie o odstąpieniu przez Wnioskodawcę od umowy z winy Kontrahenta należy traktować jako wystarczający dowód potwierdzający jego wiedzę, że transakcja definitywnie nie doszła do skutku, w konsekwencji czego wpłacona tytułem zaliczki kwota nie była już opodatkowana VAT (a ew. odliczony z faktury korygującej podatek naliczony podlegał korekcie).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że ma on prawo, w drodze faktury korygującej, dokonać korekty VAT należnego od otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki kwoty. Korekta taka („do zera") może zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę na bieżąco, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za miesiąc doręczenia Wnioskodawcy przedmiotowej faktury korygującej, o ile przed upływem terminu złożenia tej deklaracji za ten miesiąc uzyska on potwierdzenie ww. doręczenia. W przypadku otrzymania ww. potwierdzenia w terminie późniejszym, Wnioskodawca uprawniony będzie dokonać obniżenia VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania takiego potwierdzenia. Na wypadek gdyby Wnioskodawca nie uzyskał takiego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia Kontrahentowi faktury korygującej, będzie on uprawniony traktować doręczone Kontrahentowi 17 września 2014 r. pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy jak dokument umożliwiający skorzystanie ze wskazanego w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy wyłączenia z obowiązku posiadania ww. potwierdzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z kontrahentem krajowym umowę na dostawę i montaż systemu regałów magazynowych wraz i automatyką. Umowa przewidywała płatności częściowe w miarę postępu realizacji umowy, w tym zapłatę zaliczki po podpisaniu wspomnianej umowy, którą kontrahent zapłacił 27 czerwca 2011 r., zaś Wnioskodawca udokumentował stosowną fakturą zaliczkową VAT. Ze względu na liczne problemy Kontrahenta, na jego prośbę podpisano w styczniu 2014 r. aneks do umowy zmieniający zakres umowy jedynie na dostawę i ustalając jednocześnie, że ww. aneks stanowi również protokół odbioru zamówionych towarów. Na podstawie aneksu Kontrahent zobowiązał się do odebrania towaru ze znajdującego się w magazynie Wnioskodawcy oraz do uiszczenia z tego tytułu należnego wynagrodzenia (ustalone w aneksie wynagrodzenie minus uiszczona uprzednio tytułem zaliczki kwota). Pomimo realizacji przez Wnioskodawcę kolejnego etapu umowy, to jest zakupu i przygotowania zamówionych towarów do odbioru, Kontrahent nie dokonał żadnych dalszych płatności (poza wpłaconą 27 czerwca 2011 r. zaliczką). Mając na uwadze dotychczasowe problemy w realizacji kontraktu przez Kontrahenta, Wnioskodawca wezwał go pisemnie do wykonania umowy (zapłaty ceny i odbioru towarów) a następnie, po bezskutecznym upływie okresu przewidzianego w wezwaniu, wystosował pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy z winy Kontrahenta (data doręczenia: 17 września 2014 r.). Mając na uwadze, że w przypadku odstąpienia od umowy z winy Kontrahenta umowa ta przewidywała sankcje w postaci: zatrzymania przez Wnioskodawcę otrzymanej od Kontrahenta tytułem zaliczki na poczet realizacji umowy kwoty, oraz obowiązku zapłaty przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy kary umownej w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia, Wnioskodawca poinformował Kontrahenta o zatrzymaniu kwoty uiszczonej uprzednio tytułem zaliczki jako zryczałtowanego surogatu odszkodowania, wzywając go jednocześnie do zapłaty kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia. Jednocześnie Wnioskodawca wysłał (w formie papierowej) na adres Kontrahenta fakturę korygującą „wyzerowującą” pierwotną fakturę zaliczkową, której potwierdzenia doręczenia na moment złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał (nie otrzymał również w międzyczasie żadnych płatności od Kontrahenta). Jednocześnie należy wskazać, że niewywiązanie się przez Kontrahenta z umowy wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem negatywnych konsekwencji: m.in. koszty i niedogodności związane z magazynowaniem przedmiotowego towarów, ryzyko braku możliwości odprzedaży towarów na rzecz innego podmiotu (przedmiotowe towary zostały zamówione pod konkretne zapotrzebowanie Kontrahenta)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zatrzymana kwota otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki oraz naliczona kara umowna w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że „odszkodowanie”, czy „kara umowna” są pojęciami niezdefiniowanym w ustawie. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie zawiera ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy prawa podatkowego zauważyć należy, że aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając zatem na uwadze powołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota otrzymanej uprzednio zaliczki, jak również nałożona na Kontrahenta kara umowna w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia jest rekompensatą za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez Kontrahenta z umowy i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty wynikają z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez Kontrahenta z umowy, a więc ma na celu „naprawienie szkody”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kwot wynikających z odstąpienia przez Wnioskodawcę z winy Kontrahenta w postaci zatrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty otrzymanej uprzednio zaliczki oraz naliczonej kary umownej w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia, które nie podlegają opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązujący przepis prawny jest zgodny z analogicznym przepisem obowiązującym w momencie otrzymania od Kontrahenta zaliczki na poczet realizacji umowy dostawy. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy obowiązującej do 1 stycznia 2014 r. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
   
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
   
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
   
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
   
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
   
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
   
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
   
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
   
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
   
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   
   - podatnik wystawia fakturę korygującą.
   
   

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
   
   
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
   
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
   
   

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której z dniem otrzymania od Kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT na rzecz Kontrahenta dokumentującą zapłatę ww. zaliczki. Jednakże w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, gdzie Kontrahent nie wywiązywał się z warunków umowy, zatrzymana tytułem kary kwota uiszczonej zaliczki nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usługi, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. W konsekwencji gdy zaplanowana dostawa towaru lub wyświadczenie usługi nie dojdzie do skutku, Wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania swojego rozliczenia w zakresie pobranej i opodatkowanej zaliczki, albowiem opodatkowana zaliczka nie dotyczy już, z chwilą wystąpienia wskazanych przesłanek (zaistnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od umowy), sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Należy wobec tego wystawić fakturę korygującą do wystawionej uprzednio faktury, dokumentującej otrzymanie zaliczki. Konsekwencją ww. korekty będzie możliwość skorygowania obrotu, oczywiście z uwzględnieniem zasad jego korygowania, wynikających z treści art. 29a ust. 13 i 15 ustawy.

O konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wnioskiem płynącym z przytoczonego orzeczenia jest to, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Z treści wniosku wynika, że w związku z niewywiązywaniem się Kontrahenta z umowy Wnioskodawca wezwał go pisemnie do wykonania zapłaty ceny i odbioru towarów, a następnie po bezskutecznym upływie okresu przewidzianego w wezwaniu wystosował pisemne oświadczenie 15 września 2014 r. o odstąpieniu od umowy z winy Kontrahenta (data doręczenia 17 września 2014 r.). W przypadku odstąpienia od umowy z winy Kontrahenta umowa ta przewidywała sankcje m.in. w postaci zatrzymania przez Wnioskodawcę otrzymanej od Kontrahenta tytułem zaliczki na poczet realizacji umowy kwoty. Wnioskodawca poinformował Kontrahenta o zatrzymaniu kwoty uiszczonej uprzednio tytułem zaliczki jako zryczałtowanego surogatu odszkodowania. Jednocześnie Wnioskodawca wysłał (w formie papierowej) na adres Kontrahenta fakturę korygującą „wyzerowującą” pierwotną fakturę zaliczkową, której potwierdzenia doręczenia na moment złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał (nie otrzymał również w międzyczasie żadnych płatności od Kontrahenta).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano - warunkiem korekty przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia Wnioskodawcę do stosownego obniżenia podstawy kwoty podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Natomiast w przypadku, gdy w wyjątkowych sytuacjach, tj. nabywca nie odbiera korespondencji papierowej, Wnioskodawca mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej nie będzie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jednakże z posiadanej dokumentacji wynikać będzie, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Strona nie otrzymując potwierdzenia otrzymania faktury korygującej mimo udokumentowanej próby doręczenia Kontrahentowi ww. faktury (faktura została wysłana w formie papierowej na adres Kontrahenta, bez potwierdzenia doręczenia na moment złożenia wniosku) będzie uprawniona traktować doręczone Kontrahentowi 17 września 2014 r. pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy jako dokument umożliwiający skorzystanie ze wskazanego w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy wyłączenia z obowiązku posiadania ww. potwierdzenia.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma on prawo, w drodze faktury korygującej, dokonać korekty VAT należnego od otrzymanej uprzednio tytułem zaliczki kwoty. Korekta taka może zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę na bieżąco, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za miesiąc doręczenia Wnioskodawcy przedmiotowej faktury korygującej, o ile przed upływem terminu złożenia tej deklaracji za ten miesiąc uzyska on potwierdzenie ww. doręczenia. W przypadku otrzymania ww. potwierdzenia w terminie późniejszym, Wnioskodawca uprawniony będzie dokonać obniżenia VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania takiego potwierdzenia. Jak wyżej wskazano w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie uzyskał takiego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia Kontrahentowi faktury korygującej, będzie on uprawniony traktować doręczone Kontrahentowi 17 września 2014 r. pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy jak dokument umożliwiający skorzystanie ze wskazanego w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy wyłączenia z obowiązku posiadania ww. potwierdzenia.

Wskazać należy, że ocena, czy dochowano należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią, możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.