Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-770/14/MZM
z 14 listopada 2014 r.

Zmieniona przez interpretację nr DD9.8222.2.69.2015.JQP w trakcie porządkowania

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Dla ww. nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej lub zawodowej.

W dniu 24 maja 2012 r. Wnioskodawca darował powyższą nieruchomość. Następnie w sierpniu 2012 r. działając na podstawie art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca złożył obdarowanej oświadczenie o odwołaniu darowizny, wzywając ją do złożenia oświadczenia skutkującego zwrotnym przeniesieniem na jego rzecz przedmiotu odwołanej darowizny. Obdarowana złożyła żądane oświadczenie w toku postępowania cywilnego zawisłego przed Sądem Okręgowym.

Wnioskodawca nosi się z zamiarem zawarcia umowy dożywocia (art. 908 k.c). Na podstawie projektowanej umowy Wnioskodawca przeniósłby własność wskazanej wyżej nieruchomości w zamian za zobowiązanie się przez nabywcę do dożywotnych świadczeń o treści określonej w art. 908 § 2 k.c. Zamierzone rozporządzenie miałoby nastąpić przed upływem pięciu lat od daty powtórnego nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości, które nastąpiło w dniu złożenia przez obdarowaną oświadczenia w przedmiocie „zwrotnego” przeniesienia własności nieruchomości, w następstwie złożonego oświadczenia o odwołaniu darowizny.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1-4 tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przytoczonym zdarzeniu przyszłym, mimo że umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 tej ustawy – przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt: II FSK 211/12). Sąd podzielając pogląd o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie uznał, że choć umowa ta prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są „ceną” za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z określoną sztywno „ceną” nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dożywocia. Już tylko z tego powodu – zdaniem Sądu – do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd prawny o tożsamej treści przyjął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w którym wskazano, że nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy.

Podobne stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na użytek wyroku wydanego 9 stycznia 2013 r. w sprawie zawisłej pod sygn. akt I SA/Gd 1283/12. Także w tym przypadku Sąd uznał, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje, ponieważ takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 517/12, w którym Sąd wskazał, że podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej co oznacza, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowane wyżej stanowiska prawne spotkały się z aprobatą w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W Mzyga, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10, „Rejent” 2013, nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. sygn akt I SA/Wr 639/10, GSP – Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118),

W ocenie Wnioskodawcy, za akceptacją przytoczonych wyżej stanowisk przemawiają również następujące względy.

Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią art. 908 § 1 ww. Kodeksu – umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Co istotne w ramach regulacji umowy dożywocia ustawa w żadnym razie nie operuje kategorią „ceny” bądź „wartości (rynkowej) nieruchomości” jako ekwiwalentu świadczeń należnych dożywotnikowi. Świadczenia należne dożywotnikowi są niezbywalne, nie mogą stanowić przedmiotu obrotu, dożywotnik nie może skutecznie ich zbyć na rzecz osoby trzeciej za ustaloną „cenę” ani ich obciążyć (art. 912 Kodeksu cywilnego).

W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zakwalifikowanie umowy dożywocia do kategorii umów o charakterze odpłatnym nie budziło wątpliwości. Zwraca się przy tym uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2882/11; z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 96/12). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1398/11).

Zawarcie umowy dożywocia nie skutkuje jednak powstaniem po stronie zbywcy nieruchomości (dożywotnika) przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – w tym odpłatne zbycie dokonywane przez zawarcie umowy dożywocia – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zawarcie umowy dożywocia nie skutkuje więc uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust 1 ww. ustawy ,,wobec tego, że nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania wyrażonej w cenie nieruchomości bądź jej wartości rynkowej) ze względu na specyficzny charakter świadczeń – w tym niepieniężnych, nie stanowiących ceny – należnych zbywcy i brak możliwości ustalenia ich wartości w chwili zawarcia umowy.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu otrzymywanego przez dożywotnika poprzez odniesienie go do „ceny” lub „wartości (rynkowej) nieruchomości”. Nabytych w wyniku umowy dożywocia uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać za „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” albo za „kwoty należne” (wymagalne) w roku kalendarzowym i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Uznanie zatem, że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a przychodem jest równowartość zbywanej nieruchomości (gdyż ceny strony umowy dożywocia nie ustaliły) narusza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia „w przyszłości” (a więc ich spełnienie „w pełnej wysokości” w chwili zawierania umowy dożywocia, co jest istotą tej umowy, nie jest wymagalne), o niemożliwej do wyliczenia (do czasu śmierci dożywotnika) łącznej wartości. W konsekwencji – wbrew intencji ustawodawcy opodatkowane byłyby spodziewane, przyszłe i hipotetyczne, nie zaś świadczenia wymagalne i otrzymane w określonym roku kalendarzowym.

Wskazane okoliczności przemawiają przeciwko tezie, jakoby przychód przy umowie o dożywocie stanowiła wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy. Przepisy nie określają bowiem wprost zasad ustalenia wartości wynikającej z umowy o dożywocie. Wskazują jedynie cenę jako regułę określania wartości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc operują kategorią, która nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego umowy dożywocia. Oczywistym jest, że nie znajduje zastosowania przypadek szczególny dotyczący umowy zamiany (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

Jedynie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują na sposób ustalenia podstawy opodatkowania umów dożywocia. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) i art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – podstawę opodatkowania umowy dożywocia stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Regulacji tej nie sposób jednak przenosić na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wskazania wprost na sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu nieruchomości w drodze umowy dożywocia powoduje, że bezpodstawnym byłoby założenie, jakoby można było odnieść pojęcie ceny – charakterystyczne dla umowy sprzedaży – do umowy dożywocia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie” nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiadać będzie dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zwarcia umowy o dożywocie. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że 24 maja 2012 r. darował nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Z kolei w sierpniu 2012 r. Wnioskodawca złożył obdarowanej oświadczenie o odwołaniu darowizny tym samym wzywając ją do złożenia oświadczenia skutkującego zwrotnym przeniesieniem na jego rzecz przedmiotu odwołanej darowizny. Obdarowana złożyła żądane oświadczenie.

W związku z tym, że w wyniku odwołania wykonanej już darowizny nieruchomość, będąca przedmiotem darowizny wróciła do Wnioskodawcy, to w tej dacie czyli w momencie przeniesienia jej własności z powrotem na Wnioskodawcę nastąpiło u niego nowe nabycie.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy dożywocia, na mocy której przeniósłby własność ww. nieruchomości w zamian za zobowiązanie się przez nabywcę do dożywotnich świadczeń.

W obliczu powyższego wyjaśnienia, jeżeli zawarcie umowy odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powyższej nieruchomości – w niniejszej sprawie w chwili złożenia przez obdarowaną oświadczenia w przedmiocie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w następstwie złożonego oświadczenia o odwołaniu darowizny, bo w tym momencie Wnioskodawca w wyniku odwołania darowizny ponownie stał się właścicielem tej nieruchomości – to czynność ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku Wnioskodawca powinien zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym w myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zatem – zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia „ceny” nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem „sprzedaży”, lecz szerokim pojęciem „odpłatnego zbycia”, obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości może być również inna forma przysporzenia majątkowego jaką są świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Wbrew więc Wnioskodawcy, który przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, w którym Sąd stwierdził, że „nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy” należy zauważyć, że określony podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej.

Wbrew argumentacji Wnioskodawcy ustawodawca przewidział obowiązek określania przychodu również w przypadku umowy dożywocia w odniesieniu do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, który odwołuje się do każdego przychodu z odpłatnego zbycia. Tym jest zaś także odpłatne zbycie w drodze dożywocia. Nie jest prawdą, że przychodu tego nie można określić z uwagi na długość życia dożywotnika. Dożywotnik na moment zawarcia umowy decyduje, że dla niego spodziewana wartość świadczeń będzie warta tyle co nieruchomość, którą decyduje się w zamian oddać. Nie musi bynajmniej tych świadczeń skonsumować. Wszak ceny ze sprzedaży też nie musi wydać w ciągu swojego życia, żeby można było mówić o przychodzie po jego stronie. W momencie przeniesienia własności nieruchomości świadczenia stają się dożywotnikowi należne. Kwestią nieistotną jest czy zdecyduje się z nich korzystać i jak długo.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że Wnioskodawca – w przypadku zawarcia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył nieruchomość w wyniku oświadczenia złożonego przez obdarowaną i stał się ponowie właścicielem – zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Podkreślić należy, że Wnioskodawca otrzyma formę zapłaty za tę nieruchomość, która będzie przedmiotem umowy o dożywocie. Zapłatą za nieruchomość będą bowiem świadczenia, do których ponoszenia zobowiąże się osoba, która nabędzie nieruchomość w drodze umowy dożywocia (zobowiązanie do realizacji świadczeń). Ponieważ co do zasady umowa o dożywocie jest umową wzajemną, odpowiednikiem świadczeń jednej strony są świadczenia drugiej strony.

Analizując brzmienie art. 19 należy stwierdzić, że ustawodawca przyjął, że wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze) (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany – o czym mowa w art. 19 ust. 2), a cena ta – co do zasady – odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest natomiast w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się wprost art. 30e ust. 2 ww. ustawy, który dotyczy wszystkich przypadków odpłatnego zbycia w tym w drodze umowy o dożywocie. Zatem wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie, czyli zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się w tym miejscu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Ponadto wśród przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków są także wyroki, które przemawiają za stanowiskiem Organu podatkowego. Tak też jest m.in. w przypadku przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, który rzekomo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, należy jednak zauważyć, że w wyroku tym Sąd zgodził się z Organem podatkowym, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargę Organu podatkowego Sąd oddalił tylko dlatego, że nie potwierdził sposobu ustalenia przez Organ daty nabycia nieruchomości. Wyrok ten nie potwierdza zatem stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie, lecz stanowisko Organu podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12, w którym Sąd stwierdził, że „Mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”, wskazać należy, że orzeczenia sądów administracyjnych nie były w kwestii skutków zawarcia umowy dożywocia jednolite. Z czasem ukształtował się jednolity pogląd obecny aktualnie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznający rację organom podatkowym, że umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 1 tej ustawy. Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10, z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1398/11, z 15 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1467/11, z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11, z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2267/11, z 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2882/11, z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 96/12, z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 471/12, z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 693/12 oraz najnowszy wyrok NSA z 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 406/12.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.