INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 1983 r. znak na podstawie art. 1, 2, 3 ust. 3, 7, 8, 12, 21, 22, 23, 29, 30,31 i 55 ustawy z dnia 12 marca 1958 r o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r., Nr 10, poz. 64), Naczelnik Dzielnicy orzekł wywłaszczenie na rzecz Państwa nieruchomości o powierzchni xxx m² oznaczonej jako działki o nr 291/1 i 293/1 uregulowanych w księdze wieczystej KW stanowiących współwłasność po #189; części każdy z nich. Zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 5 maja 1995 r. nieruchomość ta stała się własnością Gminy.

W miesiącu kwietniu 2001 r. współwłaściciele złożyli do Prezydenta Miasta wniosek z zwrot części wywłaszczonej ww. nieruchomości. W dniu składania wniosku, jako części działki o nr 345/16 o pow. xxx m².w obrębie B-8. W sprawie powyższej, w miesiącu czerwcu 2001 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozwiązania umowy wieczystego użytkowania działki 345/16 z uwagi na treść art. 229 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543). Aktem notarialnym z dnia 29 września 2010 r. umowa o oddaniu terenu w wieczyste użytkowanie została rozwiązana w odniesieniu do działki o nr 345/26 uregulowanej w księdze wieczystej, zaś wyrokiem Sądu Okręgowego została rozwiązana umowa o oddanie terenu w użytkowanie wieczyste w odniesieniu do działki 345/27 uregulowanej w księdze wieczystej.

W 2003 r. i 2007 r. zmarli współwłaściciele wywłaszczonej nieruchomości, ojciec Wnioskodawcy w 2007 r. Działki o nr 345/27 o pow. xxx m² i część działki o nr 345/26 stanowiącą część działki oznaczonej dawniej w ewidencji gruntów numerem 345/16 w obrębie B-8. Wnioskiem z dnia 10 lutego 2011 r. spadkobiercy – Wnioskodawca i Jego siostra oraz spadkobiercy wnieśli-złożyli wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów nr 345/27 obręb B-8 o pow. xxx m² oraz części działki 345/26 obręb B-8 na długości działki 345/27 zapewniającej dostęp do drogi publicznej, na których nie został zrealizowany cel wywłaszczenia wynikający z ww. decyzji. Odbyta w dniu 18 czerwca 2012 r. rozprawa administracyjna w sprawie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców byłych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości w części dotyczącej działki o nr 345/27 o pow. xxx m², została odroczona na wniosek Gminy.

Wnioskodawca uważa, że decyzja o zwrocie ww. nieruchomości obejmującej działkę o nr 345/27 na rzecz spadkobierców po byłych współwłaścicielach wywłaszczonej nieruchomości zostanie wydana jeszcze w 2012 r. i zamierza wraz z pozostałymi spadkobiercami, którym nieruchomość przedmiotowa będzie zwrócona, sprzedać w 2012 r. Planowana sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Wnioskodawcę w 2012 r. sprzedaż nieruchomości (udział w nieruchomości), która uprzednio będzie zwrócona również w 2012 r. wszystkim spadkobiercom, w tym także na rzecz Wnioskodawcy jako spadkobiercy współwłaściciela wywłaszczonej nieruchomości zmarłego w 2007 r., będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.)....

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nieruchomości (udziału) po wywłaszczeniu na Jego rzecz jako spadkobiercy byłego współwłaściciela nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec tego przychód z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości (udziału), która będzie zwrócona po wywłaszczeniu, nie będzie podlegał opodatkowaniu ww. podatkiem.

Stosownie do treści art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobiercy mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, stosownie do przepisu art. 137, jeżeli stała ona się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pełni funkcję restytucyjną tj. przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym (dowód: uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. III AZP 31/95). Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela (lub jego następców prawnych), jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawno-rzeczowe. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (obecnie odpowiadającej treści art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która (restytuuje) przywraca stronę podmiotową stosunku prawno-rzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc „nabycia” nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dowód: Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS7/96).

W przedmiotowej sprawie decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości będzie decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności zmieni stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o jej wywłaszczeniu, a to w drodze przywrócenia prawa własności tej nieruchomości (odpowiednich udziałów) bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych następców prawnych poprzednich właścicieli. Oznacza to, że z dniem uzyskania decyzji o zwrocie ww. nieruchomości po jej uprawomocnieniu Wnioskodawca, jak i pozostali spadkobiercy dotychczasowych właścicieli jako ich następcy prawni ponownie staną się współwłaścicielami tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie – w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – ma data jej nabycia. Skoro zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu nie podlega opodatkowaniu. Nie jest istotne czy sprzedaż zwróconej nieruchomości nastąpi przed czy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jej zwrot (vide ww. uchwała NSA). Uprawnienie spadkobierców i odpowiadający mu wniosek organu administracji zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to mimo cywilnoprawnego charakteru może być realizowane w drodze postępowania administracyjnego. Dlatego też, w postępowaniu administracyjnym, w celu wykazania następstwa prawnego określonego art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami Wnioskodawca wykazał, iż jest spadkobiercą po zmarłym w 2007 r. Jego ojcu współwłaścicielu wywłaszczonej nieruchomości. Z datą śmierci ojca Wnioskodawca mógł wstąpić w prawa strony (w toczącym się) postępowaniu administracyjnym. Data nabycia praw do spadku (data śmierci ojca) w postępowaniu podatkowym nie ma zdaniem Wnioskodawcy znaczenia. Zawsze bowiem w postępowaniu podatkowym zwrot wywłaszczonej nieruchomości będzie rozumiany jako restytucja prawa, a nie nabycie nieruchomości uprzednio wywłaszczonej. Skoro zwrot wywłaszczonej nieruchomości nastąpi na rzecz Wnioskodawcy, to czynność ta spowoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia, a więc nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą nabycia w rozumieniu kodeksu cywilnego (w tym art. 924 i 925). Gdyby ojciec Wnioskodawcy żył i jemu zwrócono wywłaszczoną nieruchomość, a następnie zmarł, to wtedy w postępowaniu podatkowym nabyłby tę nieruchomość w drodze spadku.

Wnioskodawca nadmienia, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”. Uprawnienie o zwrot nieruchomości wywłaszczonych nie może być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego zarówno jako pojedyncze roszczenie jak i roszczenie wchodzące w skład większej wyodrębnionej masy majątkowej na przykład spadku lub udziału w spadku. Ustawodawca przypisał (obok poprzednich właścicieli) uprawnienie o zwrot również spadkobiercom z czego wynika, iż spadkobiercy mogą skorzystać z tego uprawnienia wprost na podstawie samej ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 136 ust. 3). Nie wywodzą oni tego uprawnienia ze spadku, bowiem nie wchodzi ono w jego skład. Jednocześnie ta sama ustawa nie stanowi podstawy do skorzystania z tego uprawnienia przez inne podmioty, w szczególności przez ich nabywców, ponieważ ustawodawca zrezygnował z jego przyznania wszelkim następcom prawnym, ograniczając ich krąg tylko do spadkobierców. Zbywając spadek spadkobiercy nie mogą skutecznie przenieść swego uprawnienia o zwrot na nabywcę spadku, skoro uprawnienie to nie wchodzi w skład spadku, lecz wynika wyłącznie z ustawowego źródła, w ramach którego przypisane zostało imiennie spadkobiercom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

W związku z powyższym tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest przywróceniem prawa własności na rzecz byłych współwłaścicieli a nie nabyciem nieruchomości.

Nie może jednak potwierdzić słuszności stanowiska Wnioskodawcy, że w związku z tym, iż zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie jest nabyciem to w przedmiotowym stanie faktycznym podatek nie jest należny. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu). Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nie będzie data zwrotu tejże nieruchomości przez Prezydenta Miasta Łodzi, ale data śmierci ojca Wnioskodawcy.

Tym samym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W przedmiotowej sprawie od daty nabycia w drodze spadku przez Wnioskodawcę udziału w wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do dnia planowanego odpłatnego zbycia w 2012 r. nie upłynęło 5 lat, więc powstały w 2012 r. przychód ze zbycia tego udziału będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przychód tak obliczony można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który nabył w 2007 r. w spadku, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym planowana sprzedaż w 2012 r. udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (2007 r. - w drodze spadku). Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 749) – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie dotyczy pozostałych spadkobierców.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.