Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1131/14/AJ
z 11 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu oraz braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży środków finansowych otrzymywanych w ramach umowy cash poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu oraz braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży środków finansowych otrzymywanych w ramach umowy cash poolingu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„E…” Sp. z o.o. (Spółka z siedzibą w Polsce, zarejestrowana w kraju dla potrzeb VAT; dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa kapitałowa”) zamierza przystąpić do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową – zerowanie sald w walucie PLN (dalej również jako „Umowa cash poolingu”). Umowy tego typu funkcjonują już w Grupie kapitałowej, odnosząc się do różnych walut i obejmując różne podmioty z Grupy. Obecnie Spółka zamierza przystąpić do Umowy cash poolingu w walucie PLN, przy czym w dalszej kolejności może przystąpić do podobnej umowy w innych walutach.

Umowa cash poolingu określa zasady funkcjonowania cash poolingu z udziałem Spółki i obsługiwana będzie przez D Bank O z siedzibą w Finlandii, przy czym w odniesieniu do Wnioskodawcy umowa ta może być częściowo obsługiwana przez D Bank S.A. Oddział w Polsce (D Bank O oraz D Bank S.A. Oddział w Polsce dalej łącznie również jako „Bank”)

W pierwszym okresie do Umowy cash poolingu przystąpią dwa podmioty: Wnioskodawca oraz E… G…O… z siedzibą w Finlandii (spółka prowadząca w tym kraju działalność gospodarczą i będąca tam zarejestrowanym podatnikiem VAT). E… G… O… nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki.

Umowa cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego. Jej celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów, które przystąpią do Umowy cash poolingu, zasadniczym elementem systemu cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych (dalej również: „System cash pooling”). W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych spółek z Grupy kapitałowej na jednym rachunku rozliczeniowym.

W celu realizacji powyższych założeń, Bank udostępni podmiotom należącym do Grupy kapitałowej, przystępującym do Umowy cash poolingu, specjalny system bankowy służący obsłudze struktury zarządzania płynnością finansową. Ponadto Bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy – Rachunek Główny („Rachunek Główny”) dla jednej ze spółek z Grupy kapitałowej – E… G… O…. Właściciel Rachunku Głównego (E… G… O…) będzie pełnił rolę tzw. „Pool Leadera”.

Jednocześnie Bank otworzy szereg rachunków dodatkowych – „Rachunków Szczegółowych”, związanych funkcjonalnie z powyższym Rachunkiem Głównym. Posiadaczami Rachunków Szczegółowych będą wszystkie podmioty z Grupy kapitałowej, które przystąpią do Umowy cash poolingu, w tym Spółka oraz E… G… O…. Podmioty będące posiadaczami Rachunków Szczegółowych mogą być podmiotami z rezydencją podatkową w Polsce, a także poza terytorium Polski.

Wskazane powyżej rachunki prowadzone będą w jednej lub kilku walutach państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego i/lub Szwajcarii, przy czym Rachunki Szczegółowe mogą być otwarte w wielu krajach, w tym w innych krajach niż kraj, w którym jest otwarty Rachunek Główny.

Wpłaty dokonywane na własny Rachunek Szczegółowy przez Spółkę, jak również wpłaty dokonywane przez poszczególnych Uczestników na ich Rachunki Szczegółowe, będą zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunków Szczegółowych na Rachunek Główny. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunków Szczegółowych będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku, natomiast saldo na każdym Rachunku Szczegółowym będzie odzwierciedleniem salda pomiędzy posiadaczem danego Rachunku Szczegółowego a Bankiem i zawsze będzie wynosiło zero.

Przy czym, wysokość wypłat dokonywanych przez Spółkę z Rachunku Szczegółowego ograniczona może być wysokością limitu ustalonego pomiędzy Spółką a posiadaczem Rachunku Głównego a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a posiadaczem Rachunku Głównego dla wszystkich spółek z Grupy kapitałowej, uczestniczących w Systemie cash poolingu.

Na podstawie ustaleń ze Spółką oraz Pool Leaderem, Bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym wobec Pool Leadera, a następnie saldo odsetek należnych Spółce z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera lub płatnych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, obliczonych na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem Głównym, a każdym z Rachunków Szczegółowych, tj. środków pieniężnych wpłacanych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Spółki i przekazywanych na Rachunek Główny (wpłata) lub wypłacanych przez nią z Rachunku Szczegółowego Spółki w ciężar Rachunku Głównego (wypłata) w trakcie trwania Umowy cash poolingu.

W zależności od tego, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek czy uprawniona do otrzymania odsetek, wyliczone odsetki będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera lub będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Spółki. W konsekwencji w przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, odsetki te będą płatne na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Bank będzie natomiast jedynie wyliczał i pobierał kwotę odsetek z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywał na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Odsetki przekazane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera będą następnie dystrybuowane pomiędzy poszczególnych uczestników przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową. Przy czym, w przypadku uczestnictwa w Systemie cash poolingu, poza Wnioskodawcą oraz E… G… O…, również innych podmiotów z Grupy kapitałowej, z uwagi na sposób przekazywania odsetek na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera oraz ich dalszej dystrybucji, nie będzie możliwe ustalenie ostatecznego beneficjenta odsetek wpłacanych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Również Bank oraz Pool Leader z uwagi na mechanizm kalkulacji i dystrybucji odsetek w ramach Umowy cash poolingu nie będzie w stanie określić, które kwoty otrzymywanych odsetek i w jakiej wysokości trafią do poszczególnych odbiorców. Podmiotami uprawnionymi będą mogły być każdorazowo pozostałe podmioty z Grupy kapitałowej, uczestniczące w systemie zarządzania płynnością finansową w tym także Pool Leader.

W przedmiotowym Systemie cash poolingu, Pool Leader będzie odpowiedzialny w szczególności za:


• uzgadnianie z Bankiem stopy procentowej,
• ustalanie częstotliwości księgowania odsetek,
• ustalanie, anulowanie lub zmianę limitów wewnętrznych dla poszczególnych Rachunków Szczegółowych uczestniczących w Systemie cash poolingu,
• reprezentowanie posiadaczy Rachunków Szczegółowych w odniesieniu do Systemu cash poolingu,
• zawiadamianie posiadaczy Rachunków Szczegółowych o wszelkich zmianach w Systemie cash poolingu.

W Systemie cash poolingu oferowanym przez Bank żaden z uczestników struktury nie będzie miał możliwości dokonywania samodzielnych wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek Główny.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową, Bank będzie pobierał wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie pobierane przez Bank z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera. Następnie Spółka będzie ponosić koszty tego wynagrodzenia – w części, która dotyczy udziału Spółki w Systemie cash poolingu, przy czym zgodnie z zasadami przyjętymi w Grupie kapitałowej, rozliczenie tego wynagrodzenia następować będzie w ramach ogólnej umowy o świadczenie usług, zawartej przez Spółkę z podmiotem z Grupy kapitałowej (będącym podatnikiem VAT w kraju UE innym niż Polska) pośredniczącym w relacjach i rozliczeniach Spółki z Bankiem i Pool Leaderem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka jako uczestnik struktury zarządzania płynnością finansową będzie świadczyła jakąkolwiek usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu? W szczególności, czy w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu cash poolingu oraz dokonywaniem dwukierunkowych transferów pomiędzy należącym do Pool Leadera Rachunkiem Głównym a Rachunkiem Szczegółowym należącym do Spółki, Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT, czy też w ramach analizowanego Systemu będziemy mieć jedynie do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną za odpłatnością na rzecz Spółki (oraz odpowiednio pozostałych Uczestników)?
2. Czy środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach procesu zerowania sald pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym należącym do Pool Leadera, a także odsetki pobierane z Rachunku Szczegółowego Spółki/wpłacane na Rachunek Szczegółowy Spółki powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki w szczególności (i) powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu nabycia usług związanych z udziałem Spółki w Systemie cash poolingu lub (ii) powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

Spółka jako bierny uczestnik struktury cash poolingu nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odsetki, które Spółka może otrzymywać z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera związane będą bowiem jedynie z posiadaniem nadwyżek środków finansowych na Rachunku Szczegółowym Spółki i nie powinny być łączone z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz któregokolwiek z podmiotów, korzystających z Systemu cash poolingu. Spółka nie będzie podejmować w ramach analizowanej struktury żadnych działań na rzecz Pool Leadera oraz pozostałych Uczestników, z tytułu których podmioty te odnosiłyby faktyczne korzyści (inne niż wynikające z samego funkcjonowania Systemu). W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane jej w ramach przedmiotowej struktury nie powinny być uznawane za wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług zarządzania płynnością finansową, ani jakichkolwiek innych usług, świadczonych przez Spółkę na rzecz pozostałych uczestników Systemu cash poolingu.

Wskazać ponadto należy, że zaprezentowane stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Takie podejście zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 maja 2014 r. znak ILPP1/443-98/14-2/NS, w której potwierdzone zostało, że „w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka, jako Uczestnik, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, mając na uwadze sposób funkcjonowania przedstawionej struktury zarządzania płynnością finansową oraz role pełnione przez poszczególne podmioty zaangażowane w przedmiotową strukturę (Bank oraz Pool Leader) należy uznać, że w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu cash poolingu oraz dokonywaniem dwukierunkowych transferów pomiędzy należącym do Pool Leadera Rachunkiem Głównym a Rachunkiem Szczegółowym, należącym do Spółki, Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych VAT (w szczególności, Spółka jako bierny uczestnik struktury nie będzie świadczyć usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz żadnego z podmiotów będących uczestnikami Systemu). W ramach analizowanego Systemu będziemy mieć bowiem jedynie do czynienia z jedną kompleksową usługą związaną z zarządzaniem płynnością finansową świadczoną za odpłatnością na rzecz Spółki (oraz odpowiednio pozostałych Uczestników).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde Świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Odnosząc powyższe do struktury zarządzania płynnością finansową, do której przystąpić zamierza Spółka wskazać należy, że główne czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową, w tym w szczególności prowadzenie Rachunków Szczegółowych oraz Rachunku Głównego, przenoszenie sald Rachunków Szczegółowych na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, wyliczanie salda odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym, wyliczanie salda odsetek należnych Spółce z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera i płatnych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, pobieranie i przekazywanie odsetek pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Pool Leadera a Rachunkami Szczegółowymi uczestników struktury, wykonywane będą przez Bank poprzez specjalny system bankowy udostępniony uczestnikom struktury.

Ponadto, podmiotem odpowiedzialnym m in. za uzgadnianie z Bankiem stopy procentowej, ustalanie częstotliwości księgowania odsetek, ustalanie, anulowanie lub zmianę limitów wewnętrznych dla poszczególnych Rachunków Szczegółowych, uczestniczących w Systemie Cash Poolingu, reprezentowanie posiadaczy Rachunków Szczegółowych w odniesieniu do Systemu Cash Poolingu, zawiadamianie posiadaczy Rachunków Szczegółowych o wszelkich zmianach w Systemie Cash Poolingu, będzie Pool Leader.

Rola Spółki ograniczać będzie się natomiast do dokonywania wpłat/wypłat na jej Rachunek Szczegółowy, czyli de facto umożliwiania Bankowi wykonywania operacji w ramach zarządzania płynnością finansową. Poza tym Spółka nie będzie przejawiać żadnej aktywności w zakresie struktury zarządzania płynnością finansową.

Ponadto, z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury zarządzania płynnością finansową, Bank pobierać będzie wynagrodzenie z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera. Następnie Spółka będzie ponosić koszty tego wynagrodzenia – w części, która dotyczy udziału Spółki w Systemie cash poolingu (kalkulowanej w oparciu o koszty związane z zarządzaniem płynnością finansową w części dotyczącej Spółki), przy czym rozliczenie tego wynagrodzenia następować będzie w ramach ogólnej umowy o świadczenie usług, zawartej przez Spółkę z podmiotem z Grupy kapitałowej (będącym podatnikiem VAT w kraju UE innym niż Polska) pośredniczącym w relacjach i rozliczeniach Spółki z Bankiem i Pool Leaderem

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach procesu zerowania sald pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym należącym do Pool Leadera, a także odsetki pobierane z/wpłacane na Rachunek Szczegółowy Spółki/Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, dwukierunkowe transfery pomiędzy poszczególnymi Rachunkami (w tym zarówno transfery środków finansowych/sald, jak i odsetek pobieranych z Rachunku Szczegółowego Spółki) nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT z tytułu nabycia przez Spółkę usług świadczonych na jej rzecz w przedstawionym powyżej zakresie (deklarowanych przez Wnioskodawcę jako import usług w Polsce). W ramach analizowanego Systemu będziemy mieć bowiem jedynie do czynienia z jedną kompleksową usługą związaną z zarządzaniem płynnością finansową świadczoną na rzecz Spółki, gdzie Spółka ponosić będzie koszty wynagrodzenia należnego z tytułu jej świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak natomiast wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli wyodrębnienie całości lub części kwot nie jest możliwe to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach procesu zerowania sald pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym należącym do Pool Leadera, a także odsetki pobierane z/wpłacane na Rachunek Szczegółowy Spółki/Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki.

Tym samym, zarówno środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach procesu zerowania sald pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym należącym do Pool Leadera, jak i odsetki pobierane z Rachunku Szczegółowego/odsetki wpłacane na Rachunek Szczegółowy Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w tym w szczególności nie powinny być uznawane jako obrót, w związku z którym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:


• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Stosownie do zapisu art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy wskazać, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników – to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Powstałe na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy z tytułu uczestnictwa w przedstawionej strukturze cash poolingu oferowanej przez bank Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanego systemu zarządzania płynnością finansową, w roli usługodawcy – jak wskazano we wniosku – będzie występował bank, który będzie wykonywał wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej. Z tytułu wykonywania tej usługi bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników Systemu, w tym Spółki. Przedstawiony mechanizm zarządzania płynnością finansową będzie administrowany i zarządzany przez bank, który udostępni specjalny system bankowy, służący obsłudze struktury zarządzania płynnością finansową. System ten – jak wynika z opisu sprawy – nie wymaga żadnego dodatkowego zaangażowania Spółki, jako podmiotu w nim uczestniczącego, a co więcej – żaden z uczestników tego systemu nie będzie miał możliwości dokonywania samodzielnych wpłat lub wypłat na Rachunku Głównym.

W ramach przedstawionej we wniosku struktury cash poolingu, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową są wykonywane przez bank w zamian za wynagrodzenie określone w umowie, natomiast Spółka w tym przypadku pozostaje beneficjentem świadczenia dokonywanego przez bank.

W świetle powyższego, mając na względzie cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej usługi, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash pooling, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W konsekwencji, mając na uwadze tak przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka z tytułu wykonywania tych czynności, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie odsetki otrzymywane przez Spółkę, będącą uczestnikiem usługi cash poolingu, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, odnosząc się do zagadnienia objętego zawartym we wniosku pytaniem drugim, należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, z którego wynika, że zarówno środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach procesu zerowania sald pomiędzy Rachunkiem Szczegółowym Spółki a Rachunkiem Głównym należącym do Pool Leadera, jak i odsetki pobierane z Rachunku Szczegółowego/odsetki wpłacane na Rachunek Szczegółowy Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania, natomiast nie dotyczy innych kwestii poruszonych we wniosku, a w szczególności kwestii związanych z deklarowaniem nabywanych świadczeń jako import usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w daniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.