Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1378/14/PC
z 12 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyłaniu energii cieplnej na terenie miasta. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO₂). Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r., Nr 122 poz. 695 ze zm.). Jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji gazów cieplarnianych ( CO₂) za rok poprzedni poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO₂ potwierdzonej rocznym raportem składanym przez Spółkę.

Zgodnie z obecnym stanem prawnym na lata 2013-2020 Spółka ma przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO₂ w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Wielkości przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO₂ generowanego przez instalacje Spółki. Mając powyższe na względzie w celu pokrycia niedoborów praw w przydziale 2013-2020 Spółka planuje niezależnie od faktu, że posiada na swoim koncie wystarczającą ilość praw do emisji potrzebną do umorzenia w bieżącym roku bilansowym nabywać na rynku dodatkowe prawa do emisji. Zakupione w ten sposób prawa stanowią dla Spółki zapas praw, które wykorzysta w latach następnych. Spółka nie przewiduje sprzedaży posiadanych w nadmiarze praw do emisji.

Polityka rachunkowości w zakresie ujmowania praw do emisji CO₂ wygląda następująco:

• przyznane nieodpłatnie lub nabyte na rynku prawa do emisji ujmuje się jako wartości niematerialne i prawne w dacie przyznania i zakupu praw,
• w bilansie ujmuje w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialne i prawne,
• cenę przyznanego prawa do emisji wylicza się zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości tj. jako iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji oraz liczby przyznanych praw,
• przyznane (nabyte) prawa do emisji podlegają amortyzacji,
• wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym roku praw do emisji oraz jednostkowej ceny nabycia,
• jeżeli ceny nabycia są różne do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie praw Spółka przyjmuje zgodnie z art. 34 ust. 4 metodę pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO) z tym, że w pierwszej kolejności są rozchodowane prawa otrzymane,
• na koniec każdego roku rozliczeniowego na postawie zweryfikowanego rocznego raportu o którym mowa w art. 57 ustawy o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa

ze względu na niewystarczającą ilość przyznanych praw do emisji CO₂ na okres rozliczeniowy tj. 2013-2020 Spółka tworzy rezerwę.

Brakującą ilość praw Spółka podzieliła proporcjonalnie na okres rozliczeniowy. Na koniec każdego okresu bilansowego ujmuje w księgach przypadającą na dany rok część brakujących praw do emisji i odnosi w ciężar kosztów wytworzenia produktów oraz jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmowane w rachunku zysku i strat jako zmiana stanu produktu.

Ujęcie bilansowe otrzymanych nieodpłatnie (nabytych) praw do emisji wygląda następująco:

• 020 WN wartości niematerialne i prawne (emisje CO₂)
• 840 Ma rozliczenia międzyokresowe przychodów (prawa otrzymane) lub 201 Rozrachunki z dostawcami (prawa zakupione)
  

Amortyzacja przyznanych (nabytych) praw do emisji na koniec roku bilansowego na podstawie rocznego raportu wielkości emisji:

• 408 WN Amortyzacja praw do emisji CO₂
• 071 Ma Umorzenie emisji CO₂
  

Wyłączenie z ewidencji (zlikwidowanie) praw do emisji następuje 30 kwietnia poprzez zapis w księgach:

• 071 WN Umorzenie CO₂
• 020 MA Wartości niematerialne i prawne (emisje CO₂)
  

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w ujęciu bilansowym następuje zapisem:

• 501 WN Wytworzenie produktu
• 649 MA Rezerwa na brakujące prawa do emisji w przydziale 2013-2020
  

Rozliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych

• 649 WN Rezerwa na brakujące prawa do emisji w przydziale 2013-2020
• 501 MA wytworzenie produktu
  

Rozliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów następuje w momencie umorzenia nabytych praw do emisji zgodnie z przyjętą kolejką rozchodu. Z uwagi na fakt, że w momencie tworzenia biernych rozliczeń Spółka obciąża wynik bilansowy późniejsze umorzenie praw do emisji CO₂ nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu.

Podatkowe ujęcie praw do emisji CO₂ przedstawia się następująco:

Spółka traktuje zakup praw do emisji uprawnień jako koszt pośredni związany z prowadzoną działalnością zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym traktuje jako koszt podatkowy tą część zakupionych praw do emisji CO₂ która zgodnie z przyjętą polityką (metoda FIFO) zostanie zaksięgowana jako koszt amortyzacji na podstawie zweryfikowanego raportu. Pozostałe na koncie zakupione prawa do emisji zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w latach następnych (w momencie rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztu). Należy nadmienić że Spółka co roku na swój rachunek w KOBIZE ma przekazywane darmowe prawa do emisji wynikające z planu przydziałów. Zgodnie z polityką rachunkowości w pierwszej kolejności rozliczane są prawa darowane, a uzupełnieniem umorzenia praw są prawa nabywane. Dlatego na magazynie praw do emisji w kolejce do umorzenia w poszczególnych latach znajdą się zakupione w latach poprzednich, a jeszcze nie umorzone ze względu na kolejkę rozchodu praw prawa do emisji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO₂ stanowi koszt podatkowy w momencie zakupu (otrzymania faktury) i ujęcia na koncie wartości niematerialnych i prawnych czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego tych emisji i rozliczeniu biernych rozliczeń międzyokresowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupione w roku bieżącym do emisji CO₂ przeznaczone na pokrycie własnej emisji w latach następnych stanowią koszt podatkowy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyłaniu energii cieplnej na terenie miasta. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO₂). Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisjami gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r., Nr 122 poz. 695 ze zm.). Jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji gazów cieplarnianych ( CO₂) za rok poprzedni poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO₂ potwierdzonej rocznym raportem składanym przez Spółkę. Zgodnie z obecnym stanem prawnym na lata 2013-2020 Spółka ma przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO₂ w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Wielkości przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO₂ generowanego przez instalacje Spółki. Mając powyższe na względzie w celu pokrycia niedoborów praw w przydziale 2013-2020 Spółka planuje niezależnie od faktu, że posiada na swoim koncie wystarczającą ilość praw do emisji potrzebną do umorzenia w bieżącym roku bilansowym nabywać na rynku dodatkowe prawa do emisji. Zakupione w ten sposób prawa stanowią dla Spółki zapas praw, które wykorzysta w latach następnych. Spółka nie przewiduje sprzedaży posiadanych w nadmiarze praw do emisji.

Dodatkowo Spółka wskazała, że traktuje zakup praw do emisji uprawnień jako koszt pośredni związany z prowadzoną działalnością zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. W związku z powyższym traktuje jako koszt podatkowy tą część zakupionych praw do emisji CO₂ która zgodnie z przyjętą polityką (metoda FIFO) zostanie zaksięgowana jako koszt amortyzacji na podstawie zweryfikowanego raportu. Pozostałe na koncie zakupione prawa do emisji zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w latach następnych (w momencie rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztu).

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, że posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. W związku z powyższym nabycie praw uprawniających do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka uprawnienia do emisji dwutlenku węgla bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować je w kosztach podatkowych.

Natomiast wydatki na zakup praw do emisji CO₂, które na moment ujęcia jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym (co wynika z art. 15 ust. 4e updop), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była prawidłowość bilansowego rozliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla poprzez odpisy amortyzacyjne czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.