INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedawanej nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedawanej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2000 roku – na 4 lata przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię – nabyła ona wraz z małżonkiem niezabudowaną nieruchomość, która nie była związana z działalnością gospodarczą.

W dniu 14 kwietnia 2003 r., a więc na 8 miesięcy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, uzyskano pozwolenie na budowę budynku usługowego wraz z przyłączami, który pierwotnie miał pełnić funkcję mieszkalną.

Budowa prowadzona była tzw. „systemem gospodarczym”. Wnioskodawczyni nie gromadziła rachunków dotyczących budowy, ponieważ przed 2004 rokiem współwłaściciele nieruchomości osiągali przychody z najmu opodatkowane w sposób zryczałtowany.

W 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawiązali spółkę cywilną, która osiąga przychody z najmu, jako z działalności gospodarczej. Wznoszony budynek nie miał więc wtedy dla Wnioskodawczyni znaczenia z punktu widzenia ewentualnej przyszłej amortyzacji, bo przy opodatkowaniu w formie zryczałtowanej koszty nie były istotne, a więc także odpisy amortyzacyjne nie miały znaczenia. Budowa ostatecznie została zakończona w 2006 r. – powstał pawilon handlowy.

Wnioskodawczyni podjęła próby sprzedaży nieruchomości zabudowanej, co okazało się niemożliwe z powodu braku osób zainteresowanych. Wnioskodawczyni postanowiła, że będzie wynajmować budynek i stąd w 2006 roku uzyskano pierwsze przychody z najmu, które zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Przedmiotowy budynek nadal jest wynajmowany.

Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych głównie z powodu trudności ustalenia kosztów wytworzenia budynku.

Obecnie Wnioskodawczyni ponownie planuje sprzedać ww. nieruchomość zabudowaną (nadal nieujętą w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – do przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy, którego nie stosuje się do dochodów z działalności gospodarczej, czy też do przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt l w związku z art. 10 ust. l pkt 3 ustawy...

Jeśli przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości będą zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt l ustawy – jak ustalić koszty własne sprzedanej nieruchomości, czyli jak określić wartość początkową budynku (wartość gruntu wynika z aktu notarialnego)...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedawanej nieruchomości. W zakresie kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów – wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów dotyczących wytworzenia środka trwałego, a więc nie potrafi ustalić wartości początkowej samego budynku (wartość gruntu wynika z aktu notarialnego), winna bezwzględnie powołać biegłego, który ustali wartość początkową budynku według zasady określonej w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według cen z 2006 r. (rok zakończenia budowy).

Artykuł 22g ust. 9 ww. ustawy nie zawiera żadnego zastrzeżenia, co do daty wytworzenia składnika majątku, ani też co do przyczyn braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia, ani też winy podatnika w tej materii. Nie zawiera również dodatkowych warunków oraz nie odsyła do żadnych innych przepisów poza ust. 8 art. 22g ustawy, czyli do sposobu określania cen rynkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr ITPB1/415-577a/12/HD tutejszy organ przesądził, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie:

• w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;
• wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia – w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia – stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie – w określonych warunkach – od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu wytworzenia w sposób szacowany.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2000 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli niezabudowaną nieruchomość, która nie była związana z działalnością gospodarczą. W 2003 r. – przed rozpoczęciem działalności gospodarczej – uzyskali pozwolenie na budowę budynku usługowego wraz z przyłączami, który pierwotnie miał pełnić funkcje mieszkalną. Budowa prowadzona była tzw. „systemem gospodarczym”. Wnioskodawczyni nie gromadziła rachunków dotyczących budowy, ponieważ przed 2004 r. współwłaściciele nieruchomości osiągali przychody z najmu opodatkowane w sposób zryczałtowany. W 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawiązali spółkę cywilną, która osiąga przychody z najmu, jako z działalności gospodarczej. Wznoszony budynek nie miał więc wtedy dla Wnioskodawczyni znaczenia z punktu widzenia ewentualnej przyszłej amortyzacji, bo przy opodatkowaniu w formie zryczałtowanej koszty nie były istotne, a więc także odpisy amortyzacyjne nie miały znaczenia. Budowę pawilonu handlowego ostatecznie zakończono w 2006 r. i w tym roku uzyskano pierwsze przychody z najmu w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotowy budynek nadal jest wynajmowany. Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej głównie z powodu trudności ustalenia kosztów wytworzenia budynku.

Z wniosku wynika, że wybudowany budynek stanowił środek trwały, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej oraz nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu z tytułu jego zbycia będą wydatki poniesione na jego wytworzenie.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że na podstawie analizowanych przepisów istnieje możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć na przykład takich sytuacji, gdy podatnik nie posiada – ze względu na to że nie musiał ich gromadzić – stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie. Taką okolicznością nie jest jednak opodatkowanie przychodów z najmu w sposób zryczałtowany mimo, iż przy tej formie opodatkowania nie ma możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie – budowa budynku usługowego wraz z przyłączami. Z powyższego wynika więc, że budynek usługowy wybudowany został na potrzeby działalności gospodarczej. O budynku tym nie można zatem mówić, że stanowił majątek prywatny. Zatem Wnioskodawczyni winna była gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia lokalu. Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego Wnioskodawczyni ponosiła wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie upłynął znaczny okres czasu i wiadomy od początku był cel zakupu oraz przystosowania nieruchomości. Tym samym, brak jest podstaw prawnych do ustalenia kosztów własnych sprzedawanej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni winna przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. Fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych w ramach nabytej nieruchomości można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie ma prawnej możliwości przyjęcia ustalenia kosztu wytworzenia zbywanego składnika majątku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów zbycia omawianej nieruchomości – związanej z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą – będą natomiast poniesione wydatki na wybudowanie pawilonu oraz na nabycie gruntu.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do organu podatkowego o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.