INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów leasingowej opłaty wstępnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów leasingowej opłaty wstępnej.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 19 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-227/12-2/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 lipca 2012 r. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 1 sierpnia 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej 31 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca i jednocześnie Korzystający, Spółka w dniu 27 lutego 2012 r. zawarła walutową umowę leasingu operacyjnego z Bankowym Funduszem Leasingowym. Przedmiotem leasingu są 3 linie do wypieku wafli, rodzaj 568 KŚT.

Zawarta umowa leasingu przewidywała, że Finansujący nabędzie od Korzystającego przedmiot leasingu, który następnie przekaże Korzystającemu do użytkowania w okresie umowy. W literaturze tego typu umowa określana jest jako tzw. leasing zwrotny.

Umowa została zawarta na czas oznaczony obejmujący okres 60 miesięcy. Odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dla celów podatkowych dokonuje Finansujący.

Umowną sumę opłat obciążających Korzystającego w okresie trwania umowy określono w kwocie 1.062.400 EUR netto z czego:

• opłata wstępna w kwocie 450.000 EUR,

• 60 równych rat po 8.540 EUR miesięcznie,

• opłata końcowa w kwocie 100.000 EUR.
  
  

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 1.1 ogólnych warunków umów leasingu, obowiązujących dla niniejszej umowy, wniesienie opłaty wstępnej przez Korzystającego warunkuje zawarcie umowy ze sprzedawcą (dostawcą) przedmiotu umowy. Oznacza to, że poniesienie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym skutecznej realizacji niniejszej umowy leasingu. Dnia 29 lutego 2012 r. na opłatę wstępną została przez Finansującego wystawiona faktura VAT. Finansujący dnia 5 marca 2012 r. nabył od Korzystającego przedmiot leasingu za kwotę netto 1.000.000 EUR.

Opłata wstępna została uiszczona w ten sposób, iż Finansujący przekazując Korzystającemu dnia 8 marca 2012 r. należność za nabyty przedmiot leasingu, potrącił kwotę opłaty wstępnej. Niniejsza umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ została zawarta na okres przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat leasingowych przekracza wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem umowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 3 ust 4 ustawy o rachunkowości, w księgach Wnioskodawcy przedmiot leasingu zakwalifikowano do środków trwałych podlegających amortyzacji. Naliczona amortyzacja na podstawie art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest kosztem uzyskania przychodów. Natomiast jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, uznawane są opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez Wnioskodawcę.

Kwota poniesionej przez Wnioskodawcę opłaty wstępnej:

• została w księgach rachunkowych zaewidencjonowana na koncie rozrachunków jako spłata zobowiązania wobec Finansującego,

• w rachunku kosztów podatkowych (prowadzonym pozaksięgowo) została ujęta jednorazowo, w pełnej wysokości w dacie poniesienia, jako pośrednio związanych z przychodem koszt uzyskania przychodów.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę poniesionej leasingowej opłaty wstępnej jako pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w pełnej wysokości w dacie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesionej leasingowej opłaty wstępnej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i Wnioskodawca miał prawo zaliczyć go jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości w dacie poniesienia.

Uiszczenie opłaty wstępnej stanowiło warunek zawarcia umowy zakupu przedmiotu leasingu a w konsekwencji również wejścia w życie umowy leasingu. Zatem, opłata wstępna nie jest związana z wykonywaniem umowy leasingu w czasie ale z faktem jej zawarcia i przez to jednoznacznie przypisana do okresu, w którym zawarta została umowa leasingu. Dlatego opłata wstępna winna być zaliczona do kosztów podatkowych w pełnej wysokości w momencie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.
   
   

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 27 lutego 2012 r. zawarła walutową umowę leasingu operacyjnego z Bankowym Funduszem Leasingowym. Przedmiotem leasingu są 3 linie do wypieku wafli, rodzaj 568 KŚT. Zawarta umowa leasingu przewidywała, że Finansujący nabędzie od Korzystającego przedmiot leasingu, który następnie przekaże Korzystającemu do użytkowania w okresie umowy. W literaturze tego typu umowa określana jest jako tzw. leasing zwrotny. Opłata wstępna została uiszczona w ten sposób, iż Finansujący przekazując Korzystającemu dnia 8 marca 2012 r. należność za nabyty przedmiot leasingu, potrącił kwotę opłaty wstępnej. Niniejsza umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ została zawarta na okres przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat leasingowych przekracza wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem umowy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej wynikającej z zawartej przez Spółkę walutowej umowy leasingu operacyjnego z Bankowym Funduszem Leasingowym nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jego poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Reasumując, opłata wstępna określona w zawartej przez Spółkę umowie leasingowej jest kosztem pośrednim i powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.