INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2012 r. (data wpływu 06.04.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 08.07.2012 r. (data nadania 09.07.2012 r., wpływu 10.07.2012 r.) na wezwanie z dnia 29.06.2012 r. Nr IPPB1/415-511/12-2/JB (data nadania 02.07.2012 r., data otrzymania 05.07.2012 r.), udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

• w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne - jest prawidłowe,

• w części dotyczącej sprzedaży gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (lasy i nieużytki) - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

K.C. (Wnioskodawca) jest spadkobiercą P.C, ostatniego właściciela (przed przejęciem na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944. o przeprowadzeniu reformy rolnej) majętności G., B. i K.

Pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w P. zaproponowała Wnioskodawcy skorzystanie z prawa pierwszeństwa zakupu części ww. majętności, a konkretnie niezabudowanych działek nr 82/1, 82/3, 73/6 oraz 73/8 położonych w obrębie B., opisanych w księdze PO2P/x/6 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., o łącznej powierzchni 147,4843 ha i należących obecnie do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa (dowód kopia pisma ANR).

Pełnomocnik Pani I.C. działając w imieniu Wnioskodawcy w ustawowym terminie wyraziła chęć skorzystania z owego prawa pierwszeństwa zakupu, tym samym należy domniemywać, iż w bieżącym roku Jej mocodawca, tj. Pan K.C. nabędzie przedmiotową nieruchomość od Skarbu Państwa.

Zgodnie z ww. pismem ANR z dnia 7 grudnia 2011 dla ww. działek został przyjęty miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwała Rady Miejskiej z 26 lutego 2009 r., w ramach którego wszystkie ww. działki są przeznaczone pod tereny rolnicze (symbole 1 R oraz 4 R na rysunku planu) - dowód kopia pisma ANR.

Ww. nieruchomość zgodnie z informacjami uzyskanymi od ANR sanowi gospodarstwo rolne (ponad 99% gruntów to użytki rolne - dowód kopie wypisów z rejestru gruntów w załączeniu) objęte umową dzierżawy na cele prowadzenia działalności rolniczej, ważną do dnia 30 czerwca 2012 roku.

Ponieważ Wnioskodawca jest w zaawansowanym wieku i do tego zamieszkuje za granicą, zamierza w krótkim czasie od chwili zakupu (w tym lub w przyszłym roku) zbyć całość lub przynajmniej część owego gospodarstwa rolnego. Gdyby jednak okazało się, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 jest uzależnione od posiadania prawa własności gospodarstwa rolnego przez określony czas, Wnioskodawca rozważy odsunięcie planowanego zbycia na okres późniejszy.

Należy również podkreślić, że w związku z planowanym zakupem oraz przyszłą sprzedażą nie nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych gruntów, jak również nie nastąpi zmiana faktycznego sposobu ich wykorzystania, tj. wykorzystywania na cele rolnicze.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29.06.2012 r. Nr IPPB1/415-511/12-2/JB Wnioskodawca doprecyzował przedmiotowy wniosek, informując, iż przedmiotowa część gospodarstwa rolnego składa się z czterech działek ewidencyjnych, tj. działek o numerach 82/1, 82/3, 73/6 oraz 73/8.

Grunty stanowiące ww. działki, jak wprost wynika z załączonych do wniosku wypisów z ewidencji gruntów (bez konieczności jakiejkolwiek ich analizy) nie stanowią w całości użytków rolnych lub gruntów zakrzewionych i są sklasyfikowane następująco:

Działka 82/3

Grunty orne – R IVa -23.3155 ha

Użytki rolne zabudowane – B-R IVa – 0.0345 ha

Grunty orne – RV- 1.6200 ha

Działka 82/1

Grunty orne – R IVa – 36.3260 ha

Użytki rolne zabudowane – BR IVa – 0.0340 ha

Nieużytki – N - 0.2000 ha

Działka 73/8

Grunty orne – R IVa – 42.7558 ha

Działka 73/6

Grunty orne – R IVa – 34.7333 ha

Grunty orne – R IV b – 0.7336 ha

Grunty orne – R V – 7.6377 ha

Lasy – Ls V – 0.0939 ha

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zbycie w krótkim okresie gospodarstwa rolnego lub jego części powoduje powstanie obowiązku podatkowego, czy też jest zwolnione z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy za gospodarstwo rolne w rozumieniu ww. przepisu należy uznać całość gruntów wykorzystywanych gospodarczo na cele rolnicze (w szczególności w przypadku przeznaczenia ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na działalność rolniczą), czy też za gospodarstwo rolne w rozumieniu wyżej powołanego przepisu należy uznać jedynie użytki rolne...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1 w myśl art. 10 ust. 1 pk. 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2.

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach (...)
   • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycia, a w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2 zgodnie z klasyfikacją określoną w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i stosownie do treści par. 67 ww. rozporządzenia grunty dzielą się min. na użytki rolne (pkt 1 ww. par. 67). Dalszy podział użytków rolnych jest określony w par. 68 ust. 1 ww. rozporządzenia nie uwzględnia jako użytków rolnych, np. dróg istniejących nawet w obrębie gospodarstwa rolnego i stanowiących jego konieczne ciągi komunikacyjne.

Ponieważ obecnie obowiązujące przepisy nie określają ustawowej definicji gospodarstwa rolnego możliwe jest przyjęcie poglądu, iż za gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy należy uważać grunty stanowiące użytki rolne w ramach ww. rozporządzenia. Powyższe prowadziłoby do wniosku, iż zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w ww. przepisie jest objęta tylko ta część sprzedawanych gruntów, która obejmuje użytki rolne, przy zachowaniu minimalnego ich obszaru przewidzianego w stosownych przepisach.

Wnioskodawca nie zgadza się z takim poglądem Pojęcie użytki rolne nie może być utożsamiane z pojęciem gospodarstwo rolne. Pojęcie „gospodarstwa rolnego lub jego części”, którym posługuje się art. 21 ust. 1 pkt 28, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy pewnej zorganizowanej całości gospodarczej lub jej części służącej do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. W skład całości lub jej części bardzo często wchodzą, np. drogi i rowy i chodź nie stanowią one użytków rolnych, to stanowią warunek sine qua non istnienia takiego gospodarstwa, albowiem np. bez tych dróg niemożliwa jest komunikacja w jego obrębie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wyłącznie użytków rolnych lub ich części, a wszystkich gruntów stanowiących całość lub część gospodarstwa rolnego jeśli są one wykorzystane na taki cel i na taki cel przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne uznaje się za jest prawidłowe, w części dotyczącej sprzedaży gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (lasy i nieużytki) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy
   • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
   
   
   

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (jt. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. użytki rolne,
2. grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3. grunty zabudowane i zurbanizowane,
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5. nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6. grunty pod wodami,
7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.
   
   

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.
   
   

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1. lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2. grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.
   
   

Na podstawie zaś § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia drogi, oznaczone symbolem – dr, jako tereny komunikacyjne, należą do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych.

Z kolei na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia do nieużytków zalicza się:

1. niezakwalifikowane do użytków ekologicznych:
   1. bagna (błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty),
   2. piaski (piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy),
   3. naturalne utwory fizjograficzne, takie jak: urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska,
2. nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin.
   
   

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

• grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

• muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

• grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.
  
  

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje natomiast przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, t.j. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia czterech działek Nr 82/1, 82/3, 73/6 oraz 73/8 o łącznej powierzchni 147,4843 ha. Działki te nie stanowią w całości użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych. Na powyższe działki składają się grunty orne, użytki rolne zabudowane, nieużytki i lasy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko i wyłącznie te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, należy stwierdzić, iż jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów ornych oraz gruntów rolnych zabudowanych - będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieużytków oraz lasów oznaczonych symbolem - Ls będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sprawia to, że do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, uznać należy, iż:

• przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów ornych oraz gruntów rolnych zabudowanych, które zostaną zbyte przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży nieużytków oraz lasów oznaczonych symbolem - Ls, które zostaną zbyte przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e ust. 1 przytoczonej ustawy.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.